980102
DIREZIONE CENTRALE
CONTRIBUTI
971224
Circolare n. 263
AI DIRIGENTI CENTRALI E
PERIFERICI
AI COORDINATORI GENERALI,
CENTRALI E
PERIFERICI DEI RAMI
PROFESSIONALI
AL COORDINATORE GENERALE MEDICO
LEGALE E PRIMARI MEDICO
LEGALI
e, per conoscenza,
AL PRESIDENTE
AI CONSIGLIERI DI
AMMINISTRAZIONE
AL PRESIDENTE E AI MEMBRI DEL
CONSIGLIO DI INDIRIZZO E
VIGILANZA
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
AMMINISTRATORI DI FONDI,
GESTIONI E CASSE
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
REGIONALI
AI PRESIDENTI DEI COMITATI
PROVINCIALI
97-263. Unificazione delle basi imponibili fiscale
e previdenziale.
DIREZIONE CENTRALE
CONTRIBUTI
Roma, 24 dicembre 1997  AI DIRIGENTI CENTRALI E
Circolare n. 263           PERIFERICI
                        AI COORDINATORI GENERALI,
                           CENTRALI E
                           PERIFERICI DEI RAMI
                           PROFESSIONALI
                        AL COORDINATORE GENERALE MEDICO
                           LEGALE E PRIMARI MEDICO
                           LEGALI
All. 1                     e, per conoscenza,
                        AL PRESIDENTE
                        AI CONSIGLIERI DI
                           AMMINISTRAZIONE
                        AL PRESIDENTE E AI MEMBRI DEL
                           CONSIGLIO DI INDIRIZZO E
                           VIGILANZA
                        AI PRESIDENTI DEI COMITATI
                           AMMINISTRATORI DI FONDI,
                           GESTIONI E CASSE
                        AI PRESIDENTI DEI COMITATI
                           REGIONALI
                        AI PRESIDENTI DEI COMITATI
                           PROVINCIALI
OGGETTO: 97-263. Unificazione delle basi imponibili fiscale
         e previdenziale.
         SOMMARIO:
         - Esposizione dei principi  generali
           sull'al- lineamento  della base
           imponibile previdenziale a quella
           fiscale;
         - rassegna sistematica delle deroghe;
         - precisazioni su specifici istituti;
         - lavoratori all'estero.
      La  legge  collegata alla finanziaria 1997  (legge
23/12/1996,  n. 662, art. 3, comma 19, ha  conferito  al
Governo  delega  per emanare decreti legislativi  volti,
fra  l'altro,  alla  definizione del reddito  da  lavoro
dipendente ai fini fiscali e previdenziali ed alla  loro
possibile equiparazione.
     Il decreto legislativo 2/9/1997, n.314 (Suppl. Ord.
G.U.  n.  219  del  19/9/1997) ha dato  attuazione  alla
delega,  dettando  all'articolo 6  le  disposizioni  per
allineare  la base imponibile previdenziale  con  quella
fiscale.
       Dette   disposizioni,   pertanto,   sostituiscono
integralmente  quelle  di cui all'art.  12  della  legge
30/4/1969, n. 153 e successive modificazioni.
       Si   sottolinea   in  primo  luogo   l'importanza
dell'intervento  normativo che  si  inserisce  nel  piu'
ampio progetto riformatore - che sta trovando attuazione
anche  attraverso gli altri decreti delegati (cfr. D.Lvo
9/7/1997, n.241 ed atti connessi emanati od in corso  di
emanazione) - inteso ad armonizzare e razionalizzare  il
sistema  di  riscossione  e gli  adempimenti  fiscali  e
previdenziali    con    indubbi    vantaggi    per    le
Amministrazioni interessate e per i contribuenti.
      Passando  alla illustrazione della norma contenuta
nell'articolo  6,  si  osserva che mediante  la  tecnica
della  sostituzione  delle  previgenti  norme  e'  stato
novellato l'art. 12 della legge 30/4/1969, n.  153,  con
la  disposizione che fissa il principio in base al quale
l'assoggettamento al prelievo contributivo  dei  redditi
di  lavoro dipendente, individuati in base all'art.  46,
comma  1,  del  T.U.I.R., avviene  sulla  medesima  base
imponibile determinata a fini fiscali a norma  dell'art.
48  dello stesso T.U.I.R., salvo alcune deroghe  dettate
dalla   diversa  natura  del  prelievo  o  ispirate   da
considerazioni d'ordine generale in materia di  politica
previdenziale.
      Le  nuove  disposizioni entrano in vigore  dal  1
gennaio 1998.
      Da un punto di vista strutturale si registrano  in
via  prioritaria i due seguenti principi:
-  il  reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi
e' quello definito dall'art. 46, comma 1, del T.U. sulle
imposte  sui  redditi, approvato con DPR 22/12/1986,  n.
917.  Detta norma stabilisce che "sono redditi di lavoro
dipendente  quelli che derivano da rapporti  aventi  per
oggetto   la   prestazione  di  lavoro,  con   qualsiasi
qualifica,  alle  dipendenze e  sotto  la  direzione  di
altri,   compreso  il  lavoro  a  domicilio  quando   e'
considerato  lavoro dipendente secondo  le  norme  della
legislazione sul lavoro";
-  la  base imponibile per il calcolo dei contributi  di
previdenza   e  di  assistenza  sociale  e'  individuata
conformemente  alle  norme contenute  nell'art.  48  del
predetto  T.U., salve le deroghe e le particolarita'  di
cui  si  dira' appresso. Ai sensi della prima parte  del
citato  articolo  48,  comma 1, "il  reddito  di  lavoro
dipendente e' costituito da tutte le somme e i valori in
genere,  a  qualunque titolo percepiti  nel  periodo  di
imposta  anche  sotto forma di erogazioni  liberali,  in
relazione al rapporto di lavoro".
      Una  prima osservazione d'ordine generale  e'  che
anche  nel nuovo quadro normativo la nozione della  base
imponibile  contributiva continua, come  nel  precedente
regime, ad avere la propria specifica qualificazione dal
collegamento al rapporto di lavoro, nel senso che  anche
nel nuovo assetto il concetto di retribuzione imponibile
continua  ad essere svincolato dal criterio di  impronta
civilistica   di   rigida   corrispettivita'   con    la
prestazione lavorativa e risulta comprensivo di tutte le
attribuzioni patrimoniali aventi causa  nel  rapporto di
lavoro.
        Sotto    il   profilo   del   procedimento    di
identificazione   della   base   imponibile   ai    fini
contributivi, l'unificazione comporta che  occorre  fare
riferimento  ai criteri dettati dall'art.  48  del  T.U.
integrati dalle deroghe stabilite dall'articolo 6.
      Si  deve  rimarcare che, vertendosi in materia  di
previdenza  obbligatoria,  il  dato  normativo  somme  e
valori  "percepiti", espresso nel comma 1  dell'art.  48
non  esaurisce la nozione di retribuzione imponibile  ai
fini   contributivi,   specificata   quest'ultima   piu'
propriamente ed incisivamente attraverso il concetto  di
redditi "maturati" nel periodo di riferimento. In  altri
termini,   tale  nozione  non  comprende   solo   quanto
percepito   dal  lavoratore,  ma  si  dilata   sino   ad
includere,  ancorche' non corrisposti,  somme  e  valori
"dovuti" per legge, regolamento, contratto collettivo  o
individuale.  Tale conseguenza discende  dal  principio,
gia'   largamente   affermato   in   giurisprudenza   in
correlazione  all'automatismo  della  costituzione   del
rapporto  previdenziale che si determina al sorgere  del
rapporto  di  lavoro,  e successivamente  codificato  in
diritto  positivo  dall'articolo 1, comma  1,  del  D.L.
9/10/1989, n. 338, convertito dalla legge 7/12/1989,  n.
389 e successive modificazioni.
     La disciplinata unificata e' applicabile a tutte le
gestioni   di   previdenza  e  di   assistenza   sociale
nell'ambito delle quali la base imponibile era  regolata
dall'art.  12 delle legge 30/4/1969, n. 153 e successive
modificazioni,  disciplina che nel corso  del  tempo  e'
stato   estesa  alla  quasi  totalita'  delle   gestioni
previdenziali  dalla  legge  8/8/1995,  n.  335  e   dai
successivi provvedimenti delegati.
      Nella  disciplina  unificata  rientrano  anche  le
contribuzioni   dovute  per  categorie   di   lavoratori
autonomi, quali alcune figure dello spettacolo  soggette
a  contribuzioni  obbligatorie  ricadenti,  quanto  alla
determinazione   della   base   imponibile,   sotto   la
disciplina dell'articolo 12 in argomento.
     La normativa non innova rispetto ai tempi di adempi
mento dell'obbligazione contributiva che va soddisfatta,
sulla   base  del  principio  della  competenza,   entro
attualmente  il 20 del mese successivo a quello  cui  si
riferisce la retribuzione.
      Per  le  componenti  variabili della  retribuzione
indicate   nel  D.M.  7/10/1993,  (G.U.   n.   245   del
18/10/1993) con il quale e' stata approvata la  delibera
consiliare  n.  5  del 26/3/1993,  emanata  in  sede  di
delegificazione,   conti-nua  ad  essere   operante   il
principio  che  ne  consente la computabilita'  ai  fini
contributivi  nel  mese  successivo  a  quello  cui   si
riferiscono secondo le modalita' illustrate nella  circo
lare n. 292 del 23/12/1993.
Ai sensi del comma 9 dell'art. 6, le gratificazioni
annuali  e periodiche (comprendenti anche la 13a  e  14a
mensilita'),  i  conguagli di retribuzione  spettanti  a
seguiti  di norme di legge o di contratto aventi effetto
retroattivo e i premi di produzione sono invece, in ogni
caso   assoggettati   a  contribuzione   nel   mese   di
corresponsione ed allo stesso mese imputati.
      Il  criterio in parola che ribadisce  il  precetto
gia'  enunciato dall'articolo 26, penultimo comma, della
legge  3/6/1975, n. 160 non assume valenza  assoluta  in
quanto  va  coniugato con il suesposto  principio  della
automatica  costituzione del rapporto  di  assicurazione
sociale;  onde  l'eventuale  corresponsione  in  ritardo
degli  emolumenti  di cui trattasi  rispetto  a  termini
legalmente  o contrattualmente stabiliti non produce  un
differimento  dell'obbligazione  contributiva  che   va,
invece, soddisfatta nel rispetto di tali termini  e,  se
adempiuta   tardivamente,  comporta   l'aggravio   degli
accessori di legge.
Ai fini del  calcolo  dei  contributi,  si  conferma  il
criterio   dell'arrotondamento  per  ciascun  assicurato
dell'imponibile mensile alle mille lire  per  eccesso  o
per  difetto  a  seconda che si tratti di  frazioni  non
inferiori o inferiori a 500 lire.
      Premesse tali considerazioni d'ordine generale, si
passa    ad    analizzare   le   singole    disposizioni
dell'articolo   6,   mentre  per  quanto   riguarda   la
identificazione del reddito fiscalmente  imponibile  non
riguardato da deroghe occorre   fare   riferimento  alla
circolare  del  Ministero  delle Finanze,  n.  326/E del
23/12/1997, che si trasmette in allegato.
1) Comma 3. Principio del "lordo".
      Continua a trovare applicazione (art. 6, comma  3)
il  principio generale alla base del sistema secondo cui
le  somme  ed i valori che compongono la base imponibile
si   intendono  al  lordo  di  qualsiasi  contributo   e
trattenuta   (quota  del  lavoratore  per  contribuzione
obbligatoria,   trattenute   fiscali   ed   ogni   altra
ritenuta).
2)  Comma  4.   Esclusione  della  base  imponibile   ai
    fini contributivi.
Sono esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi.
A) Le  somme corrisposte a titolo di trattamento di fine
    rapporto.
B) Le  somme  corrisposte in occasione della  cessazione
    del  rapporto  di  lavoro  al  fine  di  incentivare
    l'esodo  dei  lavoratori,  nonche'  quelle  la   cui
    erogazione  trae origine dalla predetta  cessazione,
    fatta    salva    l'imponibilita'    dell'indennita'
    sostitutiva del preavviso.
      In  merito  alla  portata dell'esclusione  di  cui
trattasi si evidenzia quanto segue.
      In  base  all'articolo 4, comma  2  bis  del  D.L.
30/5/1988,  n.  173, convertito con modificazioni  dalla
legge   26/7/1988,  n.  291,  erano  escluse  le   somme
corrisposte  in occasione della cessazione del  rapporto
di lavoro al fine di incentivare l'esodo.
      Le  connotazioni delle predette somme  sono  state
definite con la circolare n. 170 del 19/7/1990, a  mente
della  quale  rientrano nel campo di applicazione  della
norma  esoneratrice le somme erogate in occasione  della
cessazione  del  rapporto di lavoro  in  eccedenza  alle
normali competenze comunque spettanti ed aventi lo scopo
di  indurre  il lavoratore ad anticipare la  risoluzione
del  rapporto  di  lavoro, rispetto  alla  sua  naturale
scadenza.
      Sono,  quindi, state ricomprese nella fattispecie:
le  somme  corrisposte  nei  casi  di  prepensionamento;
quelle  erogate  in  caso di cessazione  anticipata  del
rapporto  di  lavoro  a tempo indeterminato  laddove  la
disciplina  contrattuale o legale  ponga  al  datore  di
lavoro limitazioni al potere di recesso individuale  del
rapporto di lavoro e, quindi, segnatamente nelle ipotesi
di rapporto di lavoro assistiti dal regime di stabilita'
a  norma  di  legge 15 luglio 1966, n. 604 e  successive
modificazioni;  le  somme  erogate  per  cessazione  del
rapporto  di  lavoro a termine prima della  scadenza  di
questo;  le  somme  corrisposte allo  scopo  di  attuare
riduzioni    di   personale   attraverso   licenziamenti
collettivi.
       La  nuova  disposizione  amplia  il  campo  della
esclusione   estendendolo  alle  altre  somme   la   cui
erogazione  trae  origine dalla  cessazione  del  lavoro
proprio nell'intento di eliminare gli effetti distorsivi
sulla base imponibile e pensionabile.
     Conseguentemente dal 1/1/1998 rientrano nella esclu
sione, oltre le incentivazioni all'esodo nel senso  gia'
specificato, tutte quelle forme di erogazione  prive  di
uno specifico titolo retributivo, corrisposte in sede di
risoluzione  di  rapporto  di  lavoro  -  anche  se  non
sottoposto  a limitazioni sotto il profilo della  libera
recedibilita' da parte del datore di lavoro -  e la  cui
funzione   desumibile  dalla  volonta'  contrattuale   o
dall'atteggiarsi delle parti sia riconducibile a  quella
di agevolare lo scioglimento del rapporto.
      L'esclusione  non si estende, quindi,  a  premi  o
gratifiche contrattualmente previste rispetto alle quali
la  risoluzione del rapporto si pone solo  come  momento
temporale dell'erogazione e non come fatto generatore di
essa.
Indennita' sostitutiva del preavviso.
      L'indennita' sostitutiva del preavviso anche  dopo
il  1   gennaio  1998  continua  ad  essere  soggetta  a
contribuzione di previdenza e di assistenza sociale.
      Per  la qualificazione di detta indennita' occorre
fare riferimento alle norme del diritto del lavoro (1).
      L'indennita' sostitutiva del preavviso deve essere
aggiunta, ai fini del calcolo dei contributi, all'ultimo
periodo  di  paga, ma attribuita, ai fini dell'accredito
dei contributi assicurativi a favore del lavoratore,  al
periodo  cui  essa si riferisce (delibera  Consiglio  di
Amministrazione n. 63 del 4/5/1973 e circolare n. 365 C.
e V. del 19.8.1974).
Per   il  caso  di  decesso  del  lavoratore  si   fara'
riferimento alla circolare n. 211 del 19/8/1992.
C)  I proventi  e le  indennita'  conseguite  anche   in
forma
assicurativa, a titolo di risarcimento danni.
      Come  emerge  dalla  relazione  di  accompagno  al
decreto
legislativo, tale voce e' riferita ad indennita' che non
sono  collegate ad una funzione remunerativa,  sia  pure
considerata  in  una lata accezione,  della  prestazione
lavorativa.
      Si  tratta in sostanza di erogazioni diverse dalla
normale retribuzione rivolte esclusivamente al reintegro
patrimoniale   di  perdite  subite  dal  lavoratore   in
dipendenza del rapporto di lavoro.
      L'esenzione,  quindi,  non  si  applica  a  quanto
versato  al  lavoratore per indennizzarlo della  mancata
percezione  di  reddito da lavoro dipendente,  nel  qual
caso,   peraltro,  la  contribuzione,  indipendentemente
dalla  quantificazione  del  danno,  nel  perdurare  del
rapporto   di   lavoro  ed  in  assenza  di  trattamenti
mutualistici    obbligatori,   va    commisurata    alla
retribuzione  che risulterebbe contrattualmente  dovuta,
nel rispetto altresi' dei minimali giornalieri.
Come gia' previsto nel previgente regime, rientrano
nell'esclusione:
-   le  indennita'  liquidate dal giudice  a  titolo  di
risarcimento danno in caso di reintegrazione  nel  posto
di  lavoro per illegittimo licenziamento secondo  quanto
previsto dall'art. 1, comma 5, della legge 11/5/1990, n.
108,  nonche'  quelle pari a 15 mensilita' spettanti  al
lavoratore  in caso di rinuncia alla reintegrazione  nel
posto  si  lavoro disposta dal giudice (v. ultimo  comma
del  citato art. 1); resta fermo peraltro l'obbligo  del
pagamento   della   contribuzione   dal   momento    del
licenziamento fino allo spirare dei termini  contemplati
dallo stesso ultimo comma (cfr. circ. 11/5/1992, n .125,
lett. A);
-   le  indennita' fino ad un massimo di  14  mensilita'
corrisposte al lavoratore nei casi previsti dall'art.  8
della  legge 15/7/1966, n. 604 - come riformulato  dalla
legge  n.108/1990  -  in cui risulti accertato  che  non
ricorrono   gli  estremi  della  giusta  causa   o   del
giustificato  motivo  e non intervenga  la  riassunzione
entro  il  termine  di  3 giorni (cfr.  lett.  B  citata
circolare n. 125/1992).
       In  merito  alle  somme  date  per  rivalutazione
monetaria  ed  interessi ex articolo 429 del  codice  di
procedura   civile,  si  rileva   che   esse   in   base
all'articolo  1  del D.Lvo sono collocate  nell'articolo
46, comma 2.
      Quest'ultimo non viene richiamato dall'articolo  6
del D.Lvo che considera redditi da lavoro dipendente  ai
fini  contributivi quelli di cui all'articolo 46,  comma
1.
       In  considerazione  di  tali  ragioni  di  ordine
testuale   e   sistematico,  sia  della  loro   funzione
risarcitoria si deve concludere che   esse  sono  esenti
da imposizione   contributiva,   anche   se  derivano da
adempimento  spontaneo e non conseguono ad una pronuncia
del giudice.
D)  Le somme poste a carico di gestioni assistenziali  e
previdenziali  obbligatorie per legge;  le  somme  e  le
provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al
successivo  punto f) e quelle erogate dalle Casse  edili
di  cui  al comma 4 ("recte" di cui comma 6); i proventi
derivanti  da  polizze assicurative; i compensi  erogati
per   conto  di  terzi  non  aventi  attinenza  con   la
prestazione lavorativa.
     La casistica ricompresa sotto la lettera D) non pre
senta   novita'  di  rilievo:  la  disposizione  risulta
confermativa  del  principio  generale  gia'   immanente
nell'ordinamento    previdenziale    escludente    dalla
retribuzione imponibile le prestazioni a carico di fondi
e   gestioni  di  previdenza  obbligatorie;   da   fondi
complementari e integrativi istituiti volontariamente  e
da  polizze e cioe' da tutte quelle forme integrative di
tutela a carattere previdenziale ed assistenziale i  cui
mezzi  di provvista finanziaria sono gia' sottoposti  al
prelievo integrale o al contributo di solidarieta'.
      Per  quanto riguarda in generale le erogazioni  da
terzi  o  per  conto di terzi le stesse sono  sottoposte
all'ordinario  prelievo contributivo se hanno  attinenza
con la prestazione lavorativa.
      Con  particolare  riguardo ai casi  di  comando  o
distacco   presso  altro  datore  di  lavoro,   istituto
applicato  piu'  che  altro  nel  settore  pubblico   ma
riconosciuto   ammissibile   dalla   giurisprudenza    a
determinate condizioni anche in quello privato,  rientra
nell'imponibile  contributivo anche  quanto  corrisposto
dal  soggetto  presso il quale e' avvenuto  il  distacco
restando  a  carico  del  datore di  lavoro  distaccante
l'adempimento dell'obbligazione contributiva.
E) Nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo
2  del  decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67,  convertito,
con  modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n.  135,
le   erogazioni   previste  dai   contratti   collettivi
aziendali,  ovvero di secondo livello, delle quali  sono
incerti  la  corresponsione  o  l'ammontare  e  la   cui
struttura   sia   correlata  dal  contratto   collettivo
medesimo    alla    misurazione   di    incrementi    di
produttivita',   qualita'   ed   altri    elementi    di
competitivita'  assunti  come indicatori  dell'andamento
economico dell'impresa e dei suoi risultati.
      L'esclusione di cui alla lettera E),  come  emerge
dal  testo normativo, recepisce, per intero, quanto gia'
previsto  dall'articolo  2 del  decreto-legge  25  marzo
1997, n. 67 convertito con modificazioni dalla legge  23
maggio  1997, n. 135 e da precedenti norme decadute  con
cui era stato introdotto e regolato il cosiddetto regime
di decontribuzione.
      L'importo  annuo decontribuibile  e'  stabilito  a
regime entro il limite massimo del 3% della retribuzione
contrattuale percepita nell'anno solare di riferimento.
      In fase di prima applicazione tale limite non puo'
superare la misura dell'1% sino al 31/12/1997 e  del  2%
dal   gennaio  1998.  Gli  adeguamenti  successivi  sono
disposti con decreto interministeriale.
     Le erogazioni sono assoggettate ad un contributo di
solidarieta'  del  10%, a carico del datore  di  lavoro,
devoluto  alle  gestioni  pensionistiche  cui  cui  sono
iscritti i lavoratori.
      Il  predetto contributo non e' dovuto quando  tali
erogazioni  sono destinate ai trattamenti  pensionistici
complementari  di  cui  al D.Lvo  21/4/1993,  n.  124  e
successive   modificazioni  ed   integrazioni.   Se   e'
destinata   a  tale  finalita'  solo  una  parte   delle
erogazioni,  il  predetto contributo  si  applica  sulla
residua parte.
      Per l'applicazione della disposizione si fa rinvio
alle precedenti circolari: n. 152 del 22/7/1996; n.  213
del  6/11/1996;  n.  251 del 13/12/1996  (relativa  alla
mancata conversione del D.L. 24/9/1996, n. 499);  n.  48
del 5/3/1997 (settore agricolo); n. 95 del 17/4/1997; n.
129 del 10/6/1997.
F)  I  contributi  e  le somme a carico  del  datore  di
lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma,  a
finanziamento  delle forme pensionistiche  complementari
di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124,  e
successive  modificazioni ed integrazioni,  e  a  casse,
fondi,  gestioni previste da contratti collettivi  o  da
accordi  o  da regolamentazioni aziendali,  al  fine  di
erogare   prestazioni   integrative   previdenziali    o
assistenziali  a favore del lavoratore e suoi  familiari
nel  corso  del  rapporto o dopo la  sua  cessazione.  I
contributi e le somme predetti, diverse dalle
quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al con
tributo  di  solidarieta'  del  10  per  cento  di   cui
all'articolo 9-bis del decreto legge 29 marzo  1991,  n.
103, convertito con modificazioni, dalla legge 1  giugno
1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del
1993,  e  successive  modificazioni ed  integrazioni,  a
carico  del  datore di lavoro e devoluto  alle  gestioni
pensionistiche di legge cui sono iscritti i  lavoratori.
Resta  fermo l'assoggettamento a contribuzione ordinaria
nel  regime obbligatorio di appartenenza delle quote  ed
elementi  retributivi a carico del lavoratore  destinati
al     finanziamento    delle    forme    pensionistiche
complementari  e alle casse, fondi e gestioni  predetti.
Resta  fermo, altresi', il contributo di solidarieta'  a
carico  del lavoratore nella misura del 2 per  cento  di
cui  all'articolo  1,  comma 5, lett.  b),  del  decreto
legislativo 14 dicembre 1995, n. 579.
      Le  disposizioni  riportate sotto  la  lettera  F)
riproducono pressoche' integralmente le previgenti norme
in  materia di imponibilita' al solo contributo del  10%
degli    accantonamenti   sotto   qualsiasi   forma    a
finanziamento  delle forme pensionistiche  complementari
di  cui  al decreto legislativo 21.4.1993, n.  124  e  a
casse,  fondi, gestioni previste da contratti collettivi
o  da  accordi o regolamenti aziendali con finalita'  di
erogare   prestazioni   integrative   previdenziali    o
assistenziali.
      Le  forme pensionistiche complementari sono quelle
disciplinate  dal citato D.Lvo n. 124/1993 e  successive
modificazioni.
      Le connotazioni degli organismi che realizzano  le
predette    forme    integrative    previdenziali     ed
assistenziali agli effetti dell'applicazione delle norma
in  commento sono state indicate nella circolare n.  161
del 20.6 1991 e vengono di seguito riportate:
-  Casse,  Fondi,  Gestioni  apprestati  per  garantire,
all'atto  della risoluzione del rapporto di  lavoro,  il
diritto  ad  un capitale e/o ad una rendita all'iscritto
e/o ai suoi familiari.
-  Casse,  Fondi, Gestioni finalizzati ad interventi  di
tipo  assistenziale,  costituiti  con  la  funzione   di
erogare  prestazioni economiche e/o  rimborsi  di  spese
sanitarie  in caso di malattia dell'assicurato  e/o  dei
suoi  familiari,  integrazione  della  retribuzione  per
periodi di assenza per malattia, infortunio, prestazioni
termalistiche,  provvidenze  dirette  a   sovvenire   il
lavoratore  in particolari situazioni di bisogno:  borse
di   studio,   spese  funerarie,  prestiti,   interventi
similari.
     Le somme a carico del datore di lavoro destinate al
finanziamento  dei  Fondi complementari  e  delle  forme
previdenziali  ed  assistenziali  di  cui   sopra   sono
escluse, quindi, dalla  retribuzione  imponibile ai fini
contributivi,e sono, peraltro, soggette al contributo di
solidarieta' del 10%.
      L'esenzione  predetta, peraltro, non incide  sulla
quota  eventualmente  a  carico del  lavoratore  per  il
finanziamento  dei  Fondi complementari  e  delle  forme
integrative  previdenziali ed assistenziali in  discorso
che,   in   quanto   parte  della   retribuzione   lorda
imponibile, era e resta soggetta a contribuzione secondo
le  norme  comuni,  cosi' come confermato  dalla  stessa
disposizione sotto la lettera F).
      Per quanto riguarda le modalita' di versamento del
contributo  di  solidarieta' e l'ambito di  applicazione
della  norma  si  fa  rinvio alla  citata  circolare  n.
161/1991.
       Si  annota  ancora  che  la  norma  conferma   il
contributo   di  solidarieta'  del  2%  a   carico   del
lavoratore  sulla contribuzione oggetto della  deduzione
fiscale  ai  sensi del comma 2 del D.Lvo 14.12.1995,  n.
579 (cfr. circ. 7.9.1996, n. 177).
POLIZZE ASSICURATIVE.
      La  disposizione sotto la lettera F) non annovera,
come  faceva  invece l'art. 9-bis sopracitato,  tra  gli
elementi  esclusi  dall'imponibile le somme  devolute  a
"forme  assicurative" con finalita' di previdenza  e  di
assistenza integrative.
      Questo  incide  sul trattamento  contributivo  dei
premi  pagati  dal datore di lavoro per la copertura  di
polizze assicurative istituite a favore dei dipendenti e
dei   suoi   familiari,  in  precedenza  sottoposti   al
contributo  del  10% se previste in sede contrattuale  e
regolamentare, trattamento che viene attratto nel regime
della norma fiscale con le seguenti conseguenze:
-  esenzione da ordinaria contribuzione e dal contributo
di  solidarieta'  del  10%. dei  premi  per  le  polizze
inerenti rischi professionali;
- assoggettamento alla integrale ordinaria contribuzione
dei  premi per altre polizze (rischi extraprofessionali,
vita, sanitarie).
      Il  nuovo regime di cui sopra (di esenzione totale
per   le   polizze   per  rischi  professionali   e   di
sottoposizione ad ordinaria contribuzione per le  altre)
trova applicazione in presenza di entrambe le condizioni
che il premio sia versato all'impresa assicuratrice dopo
il  31/12/1997 e che esso si riferisca integralmente  ad
un periodo assicurativo successivo a tale data.
E'  confermata,  come in passato, la  sottoposizione  ad
ordinaria contribuzione dei premi per altre tipologie di
polizze (furto, rc auto, ecc.).
CASSE,   FONDI,  GESTIONI,  FORME    ASSICURATIVE    PER
LA   MUTUALIZZAZIONE  DI  ONERI  DERIVANTI  DA  ISTITUTI
CONTRATTUALI.
        Tale   fattispecie,   prevista   nel   comma   4
dell'articolo   9-bis  della  legge   n.   166/1991   ed
illustrata  sotto  la  lettera  e)  della  circolare  n.
161/1991, non e' piu' contemplata.
      Nell'ambito della stessa si inquadravano i casi di
forme   di  accantonamento  che  attuavano  un   sistema
solidaristico  tra  imprese con interventi  rivolti  nei
confronti  delle stesse per consentire loro di adempiere
l'obbligo  di corrispondere la retribuzione in  presenza
di situazioni critiche.
      Tale  particolare configurazione aveva indotto  il
legislatore  ad  introdurre  una  eccezione  al   regime
contributivo  del  10% dettato in via generale  per  gli
accantonamenti per finalita' di previdenza e  assistenza
integrativa,  prevedendo invece  l'assoggettamento  alla
ordinaria   contribuzione   delle   somme   erogate   al
lavoratore.
      La  caratterizzazione  dei  fondi  presenti  nella
realta', realizzanti nella quasi totalita' previdenza ed
assistenza  integrativa, ha reso superflua una  espressa
disciplina  per la tipologia dei fondi finalizzati  alla
mutualizzazione predetta.
      Infatti, laddove l'obbligazione retributiva  e  di
riflesso  quella contributiva non venga meno  secondo  i
comuni  canoni giuslavoristici, a fronte di  determinati
eventi    impeditivi   della   prestazione   lavorativa,
l'istituzione  di  un  fondo  a  sostegno   dell'impresa
risulta    irrilevante   agli   effetti   del   prelievo
contributivo,   restando   la   funzione    del    fondo
circoscritta  nell'ambito  della  sfera  del  datore  di
lavoro  senza  coinvolgere  il  rapporto  di  previdenza
obbligatoria.
G)  I  trattamenti  di famiglia di cui  all'articolo  3,
comma  3, lettera d), del testo unico delle imposte  sui
redditi,  approvato  con decreto  del  Presidente  della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
      L'esclusione dall'imponibile contributivo riguarda
i  trattamenti di famiglia di cui all'art. 3,  comma  3,
lett.  d)  del DPR 22.12.1986, come sostituito dall'art.
5,  comma  1,  lettera a), punto 2 e cioe': gli  assegni
familiari  e l'assegno per il nucleo familiare,  nonche'
con  gli stessi limiti ed alle medesime condizioni,  gli
emolumenti  per carichi di famiglia comunque denominati,
erogati nei casi consentiti dalla legge.
      La  presente  disposizione non  necessita  di  uno
specifico  commento in quanto si limita a confermare  la
preesistente esenzione.
     In sintesi viene confermata l'esclusione dalla base
imponibile  sia dei trattamenti di famiglia  erogati  in
regime di previdenza obbligatoria sia di quelli  erogati
alle stesse condizioni e negli stessi limiti direttamen-
te dal datore di lavoro nei casi in cui cio' sia consen-
tito dalla legge.
       Resta   invece  soggetto  a  contribuzione   ogni
emolumento per carichi di famiglia erogato a carico  del
datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge  o
in  misura eccedente i predetti trattamenti previsti  in
regime di previdenza obbligatoria.
2)   Tassativita'  degli  elementi  esclusi  dalla  base
imponibile.
Il comma 5 riafferma il principio della tassativita'
degli elementi esclusi dalla base imponibile.
3) Comma 6. Casse edili.
      Le  somme  versate  alle Casse  edili  per  ferie,
gratifica  natalizia  e  riposi annui  sono  soggette  a
contribuzione  di previdenza e assistenza  per  il  loro
intero  ammontare.  Le  somme  a carico  del  datore  di
lavoro  e del lavoratore versate alle predette casse  ad
altro titolo sono soggette a contribuzione di previdenza
e  assistenza nella misura pari al 15 per cento del loro
ammontare.
       La  disposizione  sopra  riportata  conferma   il
trattamento contributivo riservato agli accantonamenti e
contribuzioni  alle Casse edili dall'art.9  della  legge
1.6.1991, n. 166 e precedenti disposizioni ed articolato
sulle  seguenti regole (cfr. anche circolare n. 125  del
5.6.1990):
a)  totale  imponibilita' delle somme  accantonate  alle
Casse  edili  a titolo di ferie, gratifica  natalizia  e
riposi annui, nonche', nella ipotesi in cui sia previsto
localmente, il contributo di mutualizzazione per i  casi
di  malattia e infortuni di cui all'art. 19,  comma  11,
del c.c.n.l. 5.7.1995.
b)  assoggettamento a contribuzione nella misura del  15
per  cento  del loro ammontare delle somme  versate  dal
datore  di lavoro e dal lavoratore alle Casse edili  per
tutti   gli   altri  titoli  (contributo   istituzionale
complessivo, per 5/6 a carico del datore di lavoro e 1/6
a  carico del lavoratore ai sensi dell'art. 37, lett.  a
del   c.c.n.l.   vigente,  contributo  per  l'anzianita'
professionale  edile  ed ogni altra contribuzione),  con
esclusione delle quote di adesione contrattuale e  degli
eventuali  contributi associativi  riscossi  tramite  la
Cassa edile, nella misura pari al 15 per cento del  loro
ammontare.
      Ai fini dell'applicazione del criterio sub lettera
b)  con  riferimento  anche  alla  previsione  normativa
secondo  la  quale  anche  la quota  del  lavoratore  va
assoggettata a contribuzione nella misura pari  al  15%,
dovra' operarsi come segue:
-  dalla  retribuzione  lorda imponibile  -  determinata
secondo  le norme generali e comprensiva delle somme  di
cui  alla lettera a) - viene detratta la quota a  carico
del   lavoratore   a   titolo   di   contribuzione    di
finanziamento alla Cassa edile;
-  si  somma alla retribuzione di cui sopra  il  15  per
cento  della contribuzione di cui alla lettera b) dovuta
alla Cassa edile (comprensiva delle quote del datore  di
lavoro e del lavoratore).
4)   Comma    7.    Imponibile     contributivo     soci
     lavoratori cooperative di lavoro.
     Per la determinazione della base imponibile ai fini
del  calcolo delle contribuzioni dovute per  i  soci  di
cooperative di lavoro si applicano le norme del presente
articolo.
      La disposizione ha lo scopo di ricondurre sotto la
disciplina  dell'articolo  6  l'imponibile  contributivo
riferito  ai compensi dei soci lavoratori di cooperative
di  lavoro che agli effetti delle forme obbligatorie  di
tutela  di  previdenza  e  di  assistenza  sociale  sono
equiparati ai lavoratori dipendenti. Questo comporta che
nella  determinazione  del reddito  imponibile  ai  fini
contributivi  dei  soci  lavoratori  valgono  le   norme
dell'articolo  48  del DPR n. 917/1986  con  le  deroghe
stabilite dallo stesso articolo 6 del D.Lvo n. 314/1997.
5) Comma    8.   Retribuzione   minima   imponibile    e
   retribuzioni convenzionali.
      Sono  confermate  le disposizioni  in  materia  di
   retribuzione imponibile di cui all'art.1 del decreto-
   legge  9  ottobre  1989,  n. 338,  convertito  ,  con
   modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389, e
   successive modificazioni e integrazioni, nonche' ogni
   altra  disposizione in materia di retribuzione minima
   o   massima   imponibile,  quelle   in   materia   di
   retribuzioni  convenzionali previste per  determinate
   categorie  di  lavoratori  e  quelle  in  materia  di
   retribuzioni imponibili non rientranti tra i  redditi
   di  cui all'articolo 46 del testo unico delle imposte
   sui  redditi,  approvato con decreto  del  Presidente
   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
      Il  comma 8 riafferma una serie di principi tipici
   dell'ordinamento previdenziale sanciti  dall'art.  1,
   comma 1, della legge n.389/1989, modificato dall'art.
   2, comma 25, della legge 28.12.1995, n. 549, in forza
   del  quale la retribuzione da assumere come base  per
   il   calcolo  dei  contributi  di  previdenza  e   di
   assistenza   sociale   non  puo'   essere   inferiore
   all'importo  delle retribuzioni stabilito  da  leggi,
   regolamenti,  contratti collettivi,  stipulati  dalle
   organizzazioni   sindacali   comparativamente    piu'
   rappresentative su base nazionale, ovvero da  accordi
   collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi
   una retribuzione di importo superiore a quello previ-
   sto  dal  contratto collettivo.
      Come gia' detto in premessa, il principio statuito
dalla    predetta   norma   comporta   l'obbligo   della
commisurazione  del  versamento della  contribuzione  di
previdenza  e  di  assistenza sociale alla  retribuzione
contrattualmente dovuta se superiore a quella  di  fatto
corrisposta.
       Vengono   inoltre   salvaguardate   le   seguenti
specificita' del sistema contributivo:
-  osservanza dei minimali giornalieri od orari (per  il
part-time) annualmente aggiornati;
- applicazione dei massimali e tetti previsti dalla legi
slazione, in particolare: quello, limitato alla contribu
zione pensionistica, di cui alla legge 8/8/1995, n. 335,
art. 2 per i lavoratori privi di anzianita' contributiva
che si iscrivono a forme pensionistiche obbligatorie dal
1/1/1996,  nonche' per coloro che optino per il  sistema
contributivo;  massimali previsti per il  contributo  al
SSN; massimale per i lavoratori dello spettacolo;
- conferma delle norme che prevedono retribuzioni conven
zionali  per  determinate  categorie:  si  segnalano  in
particolare    quelle    relative    alle    cooperative
disciplinate dal DPR 30.4.1970, n. 602 o appartenenti  a
settori  per  i  quali  dette  retribuzioni  sono  state
stabilite  con  D.M.  ai  sensi  dell'articolo  6,   sub
articolo  2 della legge 4.4.1952, n. 218 e dell'articolo
35  del  T.U. sugli assegni familiari approvato con  DPR
30.5.1955, n. 797.
      La  conferma  normativa riguarda  le  retribuzioni
convenzionali riferite a categorie di lavoratori  e  non
si   estende   alla   determinazione  convenzionale   di
prestazioni in natura, gia' contemplate in via  generale
dall'articolo 29 del citato DPR 30.5.1955, n. 797 ed ora
ricadenti  sotto  la norma regolatrice dell'articolo  48
del DPR n. 917/1986.
6) Punto 10. Calcolo delle prestazioni.
      La disposizione contenuta nel punto 10 conferma il
principio  generale  secondo il  quale  la  retribuzione
imponibile  e' presa a riferimento per il calcolo  delle
prestazioni a carico delle gestioni di previdenza  e  di
assistenza sociale.
7) Comma 3. Indennita' di cassa e di maneggio di denaro.
       L'esenzione  dall'imponibile  contributivo  delle
indennita'  di  cassa  e  di  maneggio  di  denaro  gia'
prevista  dalle previgenti norme continua ad  applicarsi
sino  a  tutto l'anno 1998. A partire dal 1.1.1999  tali
emolumenti saranno pertanto assoggettati alle  ordinarie
contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale.
                      o  o  o  o
       Tracciato   il  quadro  normativo   generale   di
riferimento  sotto  la cui disciplina  va  collocata  la
varieta'   della   casistica  e'  opportuno   richiamare
l'attenzione sulle seguenti specificita':
a)  Il  nuovo  regime contributivo della trasferta  come
disciplinato  dall'art.  48, comma  5,  del  T.U.  trova
applicazione  per  le  trasferte iniziate  dal  1.1.1998
(Circ. Ministero Finanze, punto 9). Inoltre, a decorrere
dalla  stessa  data opera la disposizione  del  comma  6
dell'art.  48  relativa  ai  trasfertisti,  nonche'   la
disposizione     contenuta    nello     stesso     comma
sull'assoggettabilita'  nella  misura  del  50%  dell'in
dennita' di volo e di navigazione previste dalla legge o
dal  contratto  collettivo e dell'indennita'  dei  messi
notificatori.
Con  la  stessa  decorrenza, viene  meno,  tra  l'altro,
l'efficacia della norma contenuta nell'articolo 11 della
legge  4.8.1984,  n.  467 in tema  di  trasferta  per  i
dipendenti delle imprese di autotrasporto, il cui regime
e' ricondotto nella normativa di carattere generale.
b) A decorrere dal 1.1.1998:
-  non  e'  piu'  operante l'esclusione  dall'imponibile
contributivo per i compensi provvigionali dei produttori
di   assicurazione  attribuibile  a  rimborso  spese  in
precedenza esenti sino all'importo massimo del 50% (art.
12 legge n. 153/1969);
-  viene meno l'esclusione da contribuzione dei rimborsi
a  pie' di lista di spese sostenute per lavoro, prevista
dall'art.  12  delle legge n. 153/1969, fatta  salva  la
normativa contenuta nel comma 5 dell'articolo 48 in tema
di trasferta e nel comma 7 dello stesso articolo in tema
di  trasferimento; e' ammessa altresi'  l'esclusione  di
spese  anticipate per conto del datore di  lavoro  (cfr.
punto 2.1 circ. Ministero Finanze);
- cessa di applicarsi la disposizione dell'art. 12 della
legge   n.  153/1969  sull'imponibilita'  al  40%  della
indennita'  di  panatica  per i  marittimi  a  terra  in
sostituzione del trattamento di bordo; il regime di tale
indennita'  ricade sotto la disciplina dell'articolo  48
alla  stregua delle indennita' sostitutive  della  mensa
(cfr. punto 2.2.3 circ. Ministero Finanze);
-  le  erogazioni a titolo di liberalita' sono  regolate
dal comma 2, sub lettera b) dell'articolo 48;
-  il  regime  contributivo  delle  somministrazioni  di
vitto,  o  in  mense e delle prestazioni sostitutive  e'
ricondotto  sotto l'articolo 48, comma 2, lett.  c).  Lo
stesso dicasi per il servizio di trasporto  disciplinato
sotto la lettera  d).
L'indennita'  sostitutiva del trasporto e'  soggetta  ad
imposizione contributiva;
-  i  decimi di senseria corrisposti al personale  delle
agenzie marittime, gia' esenti da contribuzione ai sensi
dell'art.  5  del  D.L. 21.10.1996, n.  536,  convertito
nella  legge 23.12.1996, n. 647 (cfr. circ.  n.  64  del
17.3.1997), rientrano nell'imponibile contributivo;
-  le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case
da gioco (croupiers) sono soggette a contribuzione nella
misura del 75% del loro ammontare;
-  l'assegno alimentare corrisposto ai dipendenti per  i
quali   pende   giudizio  e'  soggetto  alla   ordinaria
imposizione contributiva (in precedenza cfr. circ. n. 85
del 3.4.1990);
- le somme date per transazioni intervenute in relazione
al  rapporto di lavoro e nascenti da pretese vertenti su
elementi     imponibili    rientrano     nell'imponibile
contributivo.
      A  decorrere dal 1.1.1998 sono sottoposte, fra  le
altre,  al regime definito dall'articolo 48 del T.U.  le
erogazioni  e  le attribuzioni di seguito indicate  gia'
contemplate  dall'articolo 2, commi 15, 16  e  18  della
legge 8/8/1995, n. 335.
-  Spese  sostenute dal datore di lavoro per le  colonie
climatiche in favore dei figli dei dipendenti; borse  di
studio  erogate  dal datore di lavoro al dipendente  per
se'  stesso o per i familiari indicati nell'art. 12  del
T.U.I.R. anche non fiscalmente a carico; spese sostenute
dal  datore di lavoro per il funzionamento di asili nido
aziendali; spese sostenute dal datore di lavoro  per  il
finanziamento   di  circoli  aziendali   con   finalita'
sportive, ricreative e culturali, nonche' quelle per  il
funzionamento  di  spacci  e  bar  aziendali  (tutte  le
erogazioni  di cui trattasi sono esenti da contribuzione
secondo i criteri indicati nella circolare del Ministero
delle Finanze al punto 2.2.6).
-  Assegnazione  di  azioni della  societa'  datrice  di
lavoro ovvero di societa' controllanti o controllate.
- Il valore dei generi in natura prodotti dall'azienda e
ceduti ai dipendenti.
-  Prestiti  a tasso agevolato stipulati successivamente
al  31.12.1996. Il criterio indicato dalla  disposizione
fiscale  (art.  48, comma 4, lett. b)  si  applica  agli
effetti contributivi alle rate di mutuo maturate  per  i
periodi  successivi  al  31.12.1997.  Restano  ferme  le
eccezioni contemplate dalla
norma.
Lavoratori all'estero.
     L'art. 5 del decreto legislativo n. 314/1997 (comma
1, sub lettera a) n. 1) abroga la disposizione contenuta
nell'articolo  3,  comma 3, lettera  c)  del  D.P.R.  n.
917/1986  secondo  la  quale  sono  esclusi  dalla  base
imponibile dei redditi soggetti ad IRPEF " i redditi  da
lavoro    dipendente   prestato   all'estero   in    via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".
      Il comma 2 dell'articolo 5 del decreto legislativo
differisce   l'operativita'  della  norma   abrogatrice,
stabilendo che essa " ha effetto a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso alla data del  31
dicembre 2000. Fino alla predetta data restano in vigore
le  disposizioni fiscali e previdenziali  concernenti  i
redditi   derivanti   da  lavoro   dipendente   prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto  esclusivo
del rapporto".
       Per  quanto  riguarda  l'assetto  normativo   che
definisce  l'imponibile di previdenza  e  di  assistenza
sociale  dei lavoratori operanti all'estero in relazione
anche alla predetta norma, si evidenziano le fattispecie
di seguito descritte.
a)  Lavoratori  trasferiti in paesi non convenzionati  o
con  convenzioni  limitate ad  alcune  forme  di  tutela
previdenziale  o  assunti per prestare lavoro  in  detti
Paesi  ai  quali  e' applicabile il regime  contributivo
disciplinato dalla legge 3.10.1987, n. 398.
La  base  imponibile  e'  costituita  e  continuera'  ad
esserlo  dalle retribuzioni annualmente determinate  con
apposito decreto ministeriale.
Lo stesso criterio vale per la individuazione della base
imponibile relativa alle contribuzioni dovute in  regime
di  legge n. 398/1997 per i lavoratori operanti in Paesi
con  i quali vigono accordi di sicurezza sociale che non
comprendono  tutte  le  forme di tutela  previste  dalla
stessa legge n. 398/1987 (circ. n. 87 del 15.3.1994).
b)  Lavoratori  operanti in Paesi  con  i  quali  vigono
convenzioni   o  accordi  o  norme  internazionali   che
prevedono  il  mantenimento  entro  determinati   limiti
temporali del regime previdenziale italiano.
Per  la  categoria in epigrafe le contribuzioni relative
alle   forme  di  tutela  contemplate  dalle  norme   di
convenzione internazionali sono state calcolate in  base
alla  retribuzione  imponibile  determinata  secondo  le
norme   comuni  vigenti  in  Italia  e  cioe'  sino   al
31.12.1997,  l'articolo 12 della  legge  n.  153/1969  e
successive modificazioni.
       A  decorrere  dal  1.1.1998  occorre  operare  la
distinzione seguente.
b.1)  Lavoratori  la  cui  prestazione  all'estero   non
riveste carattere continuativo e non costituisce oggetto
esclusivo  del rapporto ed il cui reddito  sia  pertanto
soggetto ad IRPEF in Italia.
La  retribuzione  imponibile  ai  fini  contributivi  e'
determinata  secondo  la  disciplina  unificata  dettata
dall'articolo 6 del D.Lvo n. 314/1997.
b.2)  Lavoratori con prestazione continuativa all'estero
che  forma oggetto esclusivo del rapporto e non soggetti
ad IRPEF sino al 31.12.2000.
Nei  confronti di tali soggetti, anche alla  luce  delle
indicazioni emergenti dalla relazione di accompagno  del
provvedimento, non trova immediata applicazione la nuova
disciplina unificata.
Per  gli  stessi la retribuzione imponibile continua  ad
essere  determinata in base alle previgenti disposizioni
(articolo 12 e successive modificazioni).
MODALITA' OPERATIVE
      I  datori di lavoro provvederanno ad adeguare  gli
adempimenti  contributivi alle nuove disposizioni  entro
il  giorno  20  del terzo mese successivo all'emanazione
della  presente circolare, curando anche la sistemazione
relativa al mese di gennaio 1998.
     Ai fini della compilazione del mod. DM10/2 i datori
di lavoro si atterranno alle seguenti modalita':
-  calcoleranno le differenze in piu' ovvero in meno fra
le retribuzioni imponibili rideterminate  dal   1/1/1998
sulla base delle nuove disposizioni illustrate   con  la
presente circolare e quelle assoggettate a contribuzione
dalla stessa decorrenza;
  -  le differenze cosi' determinate saranno portate  in
aumento   ovvero   in  diminuzione  dalle   retribuzioni
imponibili   del  mese  in  cui  viene   effettuata   la
regolarizzazione,  calcolando i  contributi  sui  totali
ottenuti.
      Nei  casi in cui, a seguito della nuova disciplina
introdotta  in  materia di contribuzione sui  premi  per
polizze  assicurative  l'azienda  debba  recuperare   il
contributo  di solidarieta' di cui all'art. 9-bis  della
L.  166/1991, il relativo importo sara' indicato in  uno
dei  righi in bianco del quadro "D" del mod. DM10/2  con
il codice "L327" preceduto dalla dicitura "RE.SOLID".
      Ove  dalle operazioni di conguaglio scaturisca  un
importo  a  debito  dell'azienda, sullo  stesso  saranno
applicati  gli  interessi  legali  al  tasso  del  5%  a
decorrere  dal  21  febbraio alla  data  di  versamento.
L'importo degli interessi sara' riportato in un separato
rigo  dei  quadri "B-C" del mod. DM10/2 con il  previsto
codice "Q900".
COMPILAZIONE DEL MOD. O1/M
      I  valori  sottoposti  ad ordinaria  contribuzione
riferiti a polizze, mutui a tasso agevolato, utilizzo di
autovetture o altri fringe benefit similari in  sede  di
compilazione del
mod.  O1/M  devono essere inclusi nel dato  da  indicare
nella  casella  "altre competenze" nel  quadro  "B"  del
modello.  In assenza di competenze correnti  gli  stessi
non  danno  luogo a copertura assicurativa  e  quindi  i
corrispondenti  periodi non concorrono a determinare  il
dato da riportare nella casella "Sett." del quadro "B".
                              IL DIRETTORE GENERALE
                                     TRIZZINO
--------------------------------------------------------
---(1) Nota: In particolare e' qualificabile quale  vera
e propria indennita' sostitutiva del preavviso rilevante
ai  fini  contributivi quella corrisposta  nei  seguenti
casi:
a) recesso da parte del datore di lavoro nel contratto a
tempo  indeterminato, anche se per raggiunti  limiti  di
eta'  del  lavoratore, fatta eccezione per l'ipotesi  in
cui ricorre la giusta causa ex art. 2119 c.c..
b) immediato licenziamento del lavoratore dimissionario;
c)  dimissioni  del  lavoratore per giusta  causa  (2119
c.c.);
d)   dimissioni  delle  lavoratrici  madri,  durante  il
periodo  per cui e' previsto a norma dell'art.  2  della
legge 30/12/1971, n. 1204, il divieto del licenziamento;
e) morte del lavoratore.
ALLEGATO 1
ALLE DIREZIONI REGIONALI
DELLE ENTRATE
               LORO SEDI
Serv. III Div. 5
Prot. III-5-2643/97
Allegati: 1
OGGETTO:  Decreto  Legislativo 2  settembre  1997,  n.  314
concernente     armonizzazione,     razionalizzazione     e
semplificazione delle disposizioni fiscali e  previdenziali
in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati
AGLI UFFICI DELLE ENTRATE
AGLI UFFICI DISTRETTUALI
DELLE  IMPOSTE  DIRETTE
AI CENTRI DI SERVIZIO
DELLE IMPOSTE DIRETTE
ALLE DIREZIONI CENTRALI
DEL DIPARTIMENTO  DELLE
ENTRATE
ALLA DIREZIONE GENERALE
DEGLI AFFARI GENERALI E
DEL PERSONALE
AL SEGRETARIATO GENERALE
AI MINISTERI
ALLE RAGIONERIE CENTRALI
DEI MINISTERI
               LORO SEDI
ALLA RAGIONERIA GENERALE
DELLO STATO
ALLE RAGIONERIE PROVINCIALI
DELLO STATO
              LORO SEDI
ALLE DIREZIONI PROVINCIALI
DEL TESORO
               LORO SEDI
ALLA CORTE DEI CONTI
               ROMA
ALLA PRESIDENZA DEL
CONSIGLIO DEI MINISTRI
               ROMA
AL SENATO DELLA REPUBBLICA
               ROMA
ALLA CAMERA DEI DEPUTATI
               ROMA
IL SERVIZIO CENTRALE
DEGLI ISPETTORI TRIBUTARI
                ROMA
AL COMANDO GENERALE
DELLA GUARDIA DI FINANZA
                ROMA
ALL'ISTITUTO NAZIONALE
DELLA PREVIDENZA SOCIALE
                 ROMA
INDICE
Premessa                                                        pag.  7
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE                 pag.  9
1.1 Generalita'                                                 pag.  9
1.2 Nozione civilistica e fiscale                               pag. 10
1.3 Lavoro a domicilio                                          pag. 12
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente            pag. 13
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di
    lavoro dipendente                                           pag. 16
1.6 Attivita' illecite e simulazioni                            pag. 17
1.7 Circolari e risoluzioni confermate                          pag. 18
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE                 pag. 22
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito              pag. 23
2.2 Componenti che non concorrono che a formare il reddito      pag. 28
      2.2.1 Contributi                                          pag. 29
      2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi                       pag. 35
      2.2.3 Somministrazioni in mense aziendali e
            prestazioni sostitutive                             pag. 38
      2.2.4 Prestazioni di servizio e trasporto                 pag. 40
      2.2.5 Compensi reversibili                                pag. 41
      2.2.6 Somme erogate ai dipendenti per le finalita'
            di cui al comma 1 dell'articolo 65, con
            esclusione di quelle sociali e sanitarie, e
            utilizzazione da parte degli stessi delle
            relative opere e servizi                            pag. 42
     2.2.7 Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti      pag. 46
     2.2.8 Oneri deducibili trattenuti dal datore di
           lavoro                                               pag. 48
     2.2.9 Mance dei croupiers                                  pag. 49
2.3 Beni e servizi forniti al dipendente (Fringe benefit)       pag. 50
      2.3.1 Criteri generali                                    pag. 50
      2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni                    pag. 54
      2.3.2.1 Veicoli                                           pag. 54
      2.3.2.2 Prestiti                                          pag. 57
      2.3.2.3 Fabbricati                                        pag. 59
2.4 Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e
    navigazione, indennita' ai messi notificatori,
    trasferimento                                               pag. 61
2.4.1 Trasferte                                                 pag. 62
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
      "trasfertisti"                                            pag. 70
2.4.3 Indennita' di volo e indennita' ai messi
      notificatori                                              pag. 72
2.4.4 Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione
      ed equipollenti                                           pag. 75
2.5 Assegni di sede e altre indennita' per servizi
    prestati all'estero                                         pag. 76
2.6 Rivalutazione degli importi che non concorrono a
    formare il reddito                                          pag. 79
2.7 Circolari e risoluzioni confermate                          pag. 80
3. RITENUTE SUI REDDITI  DI LAVORO DIPENDENTE                   pag. 82
3.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute                pag. 82
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto               pag. 85
3.3 Periodo di paga                                             pag. 88
3.4 Effettuazione della ritenuta                                pag. 89
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
    rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello
    stesso                                                      pag. 93
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI
   DALLO STATO                                                  pag.100
4.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute                pag.100
4.2  Modalita' di effettuazione delle ritenute                  pag.101
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del
    rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello
    stesso                                                      pag.103
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituto            pag.104
4.5 Circolari e risoluzioni confermate                          pag.105
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
   QUALIFICAZIONE                                               pag.106
5.1. Generalita'                                                pag.106
5.2 Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
    di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di
    prima trasformazione di prodotti agricoli e della
    piccola pesca                                               pag.109
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi da
    prestatori di lavoro dipendente                             pag.111
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini
    di studio o di addestramento professionale                  pag.113
5.5. Remunerazione e congrue dei sacerdoti                      pag.116
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del
    personale dipendente del Servizio Sanitario Nazionale       pag.117
5.7 Indennita' ed altri compensi  per l'esercizio di
    pubbliche funzioni                                          pag.119
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive                 pag.120
5.9 Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato             pag.121
5.10 Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
     1993, n.124                                                pag.122
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non
     concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro             pag.123
5.12 Lavori socialmente utili                                   pag.124
5.13 Risoluzione e circolari confermate                         pag.12
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE -
   DETERMINAZIONE                                               pag.126
6.1 Generalita'                                                 pag.126
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di
    produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima
    trasformazione di prodotti agricoli e della piccola
    pesca                                                       pag.127
6.3 Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni
    vitalizi                                                    pag.128
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri
    assegni periodici alla cui produzione non concorrono
    attualmente ne' capitale ne' lavoro                         pag.130
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico
    ai sensi del D.Lgs 21 aprile 1993, n. 124                   pag.131
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI
   LAVORO DIPENDENTE                                            pag.131
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
   N. 314 DEL 1997                                              pag.133
8.1 Generalita'                                                 pag.133
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR                       pag.134
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del
    Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600       pag.139
8.4 Casellario dei trattamenti pensionistici                    pag.144
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL
   DECRETO LEGISLATIVO                                          pag.147
PREMESSA
In  attuazione  delle disposizioni contenute  nell'art.  3,
commi  19  e  134, della legge 23 dicembre  1996,  n.  662,
recanti  delega  al Governo ad emanare uno o  piu'  decreti
legislativi   volti   ad  armonizzare,   razionalizzare   e
semplificare   le  disposizioni  fiscali  e   previdenziali
concernenti  i redditi di lavoro dipendente  e  i  relativi
adempimenti  da parte dei datori di lavoro e a semplificare
gli    adempimenti   dei   contribuenti   riguardanti    la
dichiarazione  dei  redditi, e' stato  emanato  il  decreto
legislativo indicato in oggetto con il quale sono stati:
       sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere e),
f),  g)  e l) e comma 3, e 48 del testo unico delle imposte
sui  redditi,  approvato con decreto del  Presidente  della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR);  modificati gli
articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del
TUIR;
       sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969,
n. 153;
      modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto,
7-bis,  21,  23,  24 e 29 del decreto del Presidente  della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
      sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo
unico  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  31
dicembre 1971, n. 1388, come sostituiti dall'articolo 6 del
decreto-legge  23  febbraio 1995, n.  41,  convertito,  con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
       soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto
del  Presidente della Repubblica 4 febbraio  1988,  n.  42,
concernenti  l'applicazione  delle  ritenute  sui  redditi,
diversi dai trattamenti di fine rapporto, corrisposti  agli
eredi  del lavoratore dipendente, e sulle rendite vitalizie
e  le  rendite a tempo determinato di cui all'articolo  47,
comma 1, lettera h), del TUIR. Le disposizioni in questione
sono state trasferite, rispettivamente, negli articoli 23 e
29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima, e nell'articolo 24
dello stesso decreto, la seconda;
       soppresso  l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988  sopra
citato. Tale disposizione fissava i requisiti dei contratti
di  assicurazione stipulati dal datore di lavoro  a  fronte
alle  spese  mediche  dei dipendenti,  ai  fini  della  non
concorrenza  al  reddito di lavoro  dipendente  del  premio
assicurativo.  Considerato che e' stato  confermato  quanto
stabilito  con la legge 23 dicembre 1996, n. 662 e,  cioe',
che,  a  decorrere  dal primo gennaio  1997,  non  e'  piu'
consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a
fronte  del  premio  assicurativo per  spese  sanitarie  la
disposizione, che peraltro poteva considerarsi  tacitamente
abrogata, e' stata eliminata espressamente dall'ordinamento
tributario.
        Di   seguito  vengono  illustrate  le  disposizioni
contenute  nel decreto legislativo in commento al  fine  di
fornire gli opportuni chiarimenti e gli indirizzi generali,
cosi'  da consentirne una uniforme interpretazione da parte
degli Uffici.
      Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3, del
decreto  legislativo  in commento  ha  stabilito  che  sono
abrogate le disposizioni concernenti la determinazione  dei
redditi  di lavoro dipendente diverse da quelle considerate
nel  testo  unico delle imposte sui redditi, approvato  con
decreto  del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,
n.   917,  evidentemente  nel  testo  risultante  dopo   la
modifiche apportate con il decreto stesso, con la  presente
circolare  s'intende fornire un quadro organico e  completo
dell'intera  disciplina del reddito di lavoro dipendente  e
di   quelli   a   questo  assimilati.  A  tal   fine   sono
espressamente  richiamate tutte le interpretazioni  fornite
dall'Amministrazione   finanziaria  attraverso   precedenti
circolari  e  risoluzioni che restano ancora applicabili  a
far  data dal primo gennaio 1998. Da cio' discende  che  le
precedenti   circolari   e   risoluzioni   concernenti   la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli
a  questi  assimilati  non espressamente  richiamate  nella
presente   circolare  devono  intendersi  in  via  generale
revocate  salvo  riesame a seguito di specifica  richiesta.
Per  quanto riguarda la disciplina delle indennita' di fine
rapporto,  delle  indennita'  equipollenti  e  delle  altre
indennita'  corrisposte in occasione della  cessazione  del
rapporto,  illustrata con la circolare n.2 (prot.  n.8/040)
del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire aggiornamenti
delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
       L'articolo  1  del decreto legislativo  2  settembre
1997,  n. 314 sostituisce il comma 2 dell'articolo  46  del
TUIR.  Resta, quindi, confermato il precedente comma 1,  in
base  al  quale costituiscono redditi di lavoro  dipendente
quelli  che  derivano  da rapporti aventi  per  oggetto  la
prestazione  di  lavoro,  con  qualsiasi  qualifica,   alle
dipendenze  e  sotto  la direzione di  altri,  compreso  il
lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle
norme  sulla  legislazione  del  lavoro.  Al  riguardo,  si
ricorda  che  tale formulazione fu inserita dal legislatore
del  TUIR,  in  sostituzione della precedente  che  faceva,
invece, riferimento "al lavoro prestato  alle dipendenze  e
sotto  la  direzione  di  altri",  allo  scopo  di  rendere
evidente   che  nella  categoria  dei  redditi  di   lavoro
dipendente rientra tutto cio' che e' conseguito sulla  base
del  rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione
di   lavoro.  La  relazione  di  accompagnamento  del  TUIR
precisava,  peraltro, che sono in ogni caso  esclusi  dalla
tassazione gli indennizzi risarcitori del danno emergente e
non  quelli risarcitori del lucro cessante. Pertanto, dalla
formulazione della norma, che come gia' precisato,  non  e'
stata modificata, risulta chiaramente, come si vedra' anche
in  sede  di commento al nuovo testo dell'articolo 48,  che
costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e
i  valori erogati al dipendente anche indipendentemente dal
nesso sinallagmatico tra effettivita' della prestazione  di
lavoro reso e le somme e i valori percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
       Va ricordato che gli elementi definitori del reddito
di  lavoro dipendente sono mutuati dall'articolo 2094  c.c.
che  qualifica  prestatore  di lavoro  subordinato  chi  si
obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell'impresa,
prestando  il  proprio lavoro intellettuale o manuale  alle
dipendenze  e  sotto  la  direzione  dell'imprenditore.  Il
quadro  normativo delineato dal legislatore civilistico  si
completa  con la disposizione dell'articolo 2239  c.c.,  in
base  al  quale la stessa disciplina dettata per il  lavoro
nell'impresa  si  rende applicabile, se compatibile,  anche
per i rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi
ad   un'attivita'  prestata  a  favore  di  un'impresa  (ad
esempio, a favore di un professionista). La circostanza che
il  legislatore  tributario, allorche' si  e'  trattato  di
definire  il reddito di lavoro dipendente abbia mutuato  il
contenuto dell'articolo 2094 c.c. senza tuttavia citare ne'
questo  articolo del codice civile ne' altri  dello  stesso
codice,  fa  si' che possano essere qualificati redditi  di
lavoro  dipendente tutti quelli che derivano da un rapporto
in   cui   oggettivamente  sia  possibile  individuare   un
prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, il legislatore
tributario precisa che i requisiti oggettivi devono  essere
ricercati esclusivamente nella circostanza che un  soggetto
offra  la  propria  prestazione di  lavoro,  con  qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione  di  altri.
Ai   fini  dell'inquadramento  delle  fattispecie  concrete
potranno    essere    di   ausilio   anche    i    principi
giuslavoristici.  Per  quanto riguarda  le  qualifiche  dei
lavoratori dipendenti, si ricorda che essi generalmente  si
distinguono  in  dirigenti,  quadri,  impiegati  e  operai,
tuttavia,  tale  elencazione non e'  tassativa  e,  quindi,
possono essere inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche
quei  soggetti  che,  pur  non assumendo  nessuna  di  tali
qualifiche,  prestano  la  loro  attivita'  di  lavoro   in
posizione  di dipendenza e sotto la direzione di altri.  La
locuzione  "alle dipendenze e sotto la direzione di  altri"
utilizzata dal legislatore tributario costituisce anche  la
chiave  di  distinzione  del lavoro  dipendente  da  quello
autonomo.   Tale   locuzione   presuppone,   infatti,    la
compresenza  logica e giuridica di almeno  due  soggetti  e
l'esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioe'  uno  dei
due  soggetti  si trova in una posizione di  subordinazione
per  ragioni di organizzazione e divisione del  lavoro.  La
direzione,  infatti, qualifica la situazione soggettiva  di
chi si contrappone al lavoratore dipendente ed ha compiti e
responsabilita'  direttive nell'ambito di  una  determinata
attivita', mentre la dipendenza, presuppone un soggetto  la
cui  attivita' e' caratterizzata dall'assenza di iniziativa
economica   e  dalla  preordinazione  di  mezzi.   Elemento
caratterizzante della dipendenza e', dunque, la circostanza
che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro
nel luogo ove decidera' il datore di lavoro, negli orari da
questi  indicati, usando strumenti o componenti di capitale
forniti  dallo  stesso  datore  di  lavoro  e  seguendo  le
prescrizioni   tecniche  di  questo.  Per   il   lavoratore
dipendente  l'esito  del  suo lavoro  non  avra'  rilevanza
esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali
faranno  capo  "all'impresa" in  cui  e'  inserito  (costi,
spese,   ricavi   o  compensi,  etc.).  La  situazione   di
dipendenza del lavoratore consegue dall'essere inserito  in
una  organizzazione di lavoro, cioe' di essere parte di  un
sistema  nel  quale  agisce privo di autonomia  per  quanto
riguarda  l'apporto  dei  mezzi propri  e  nel  quale  ogni
aspetto della produzione, che non consista nel prestare  le
proprie energie lavorative, materiali o intellettuali,  non
lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
       Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come gia'
rilevato, quando viene considerato lavoro dipendente  dalla
legislazione sul lavoro esso da' luogo a reddito di  lavoro
dipendente. Si tratta del lavoro a domicilio regolato dalla
legge 18 dicembre 1973, n. 877, cioe' di quelle ipotesi  in
cui  non si ha una indipendente attivita' di produzione  al
servizio dei consumatori, ma un'attivita' di lavoro per  un
risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il
lavoro  e  fornito la materia e l'attrezzatura. Si  ricorda
che  l'INPS,  con  circolare  n.  79  del  26  marzo  1997,
recependo   anche   orientamenti   giurisprudenziali,    ha
individuato le linee di demarcazione tra lavoro a domicilio
che  costituisce attivita' di lavoro dipendente e lavoro  a
domicilio che, invece, costituisce attivita' d'impresa.  In
particolare,  e'  stata esclusa la sussistenza  del  lavoro
dipendente   se   il   lavoratore  e'   iscritto   all'Albo
provinciale  delle  imprese  artigiane.  Inoltre,  si  puo'
accertare  la  qualifica di impresa artigiana  controllando
piu'  requisiti, quali, ad esempio, l'emissione di fattura,
la   mancanza   di  termini  rigorosi  per   la   consegna,
l'esecuzione  del  lavoro in locali  propri  e  con  propri
macchinari, lo svolgimento della prestazione incentrata sul
risultato e non sulle energie lavorative, la presenza di un
rischio  d'impresa, con diretta incidenza  sulla  quantita'
del guadagno in rapporto alla rapidita', alla precisione  e
all'organizzazione del lavoro, sui quali il committente non
abbia  il  potere  di intervenire (cfr. al riguardo,  anche
circolari  INPS n. 179/RCV dell'8 agosto 1989 e  n.  74/RCV
del 23 marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
        Nel  comma 2 del nuovo testo dell'articolo  46  del
TUIR  e'  stato ribadito che costituiscono altresi' redditi
di lavoro dipendente, e, sono, pertanto, equiparati a tutti
gli  effetti ai redditi che derivano da rapporti di  lavoro
dipendente,  le pensioni di ogni genere  e gli  assegni  ad
essi  equiparati ed e' stata introdotta la  previsione  che
costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme di  cui
all'articolo  429,  ultimo comma, del codice  di  procedura
civile.  L'equiparazione comporta che ogni  qual  volta  il
legislatore  si riferisce ai redditi derivanti da  rapporti
di  lavoro  dipendente, ad esempio,  allorquando  fissa  le
modalita'  di  determinazione del  reddito,  la  previsione
normativa si applica, salvo espressa esclusione, anche alle
fattispecie  i  cui redditi sono a questi  equiparati.  Per
quanto riguarda la locuzione "le pensioni di ogni genere  e
gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione si  e'
inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo
la  cessazione di un'attivita' che trovano genericamente la
loro  causale  in un rapporto diverso da quello  di  lavoro
dipendente,  come,  ad  esempio,  le  pensioni  erogate  ai
professionisti o agli artigiani, le pensioni di invalidita'
etc.,  nonche'  quelle di reversibilita'. Si  precisa,  per
quanto riguarda le pensioni di reversibilita' spettanti  al
coniuge  superstite  e ai figli minori conviventi,  che  si
tratta  sempre  di  pensioni  tra  loro  distinte,  poiche'
imputabili, anche relativamente ai figli minori conviventi,
iure  proprio, quale diritto che sorge con la morte del  de
cuius  e  cio'  anche  con  riferimento  alle  pensioni  di
reversibilita'  erogate  dalla  Direzione  Provinciale  del
Tesoro  (cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985).
Si  ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente e,
quindi, anche le pensioni percepite dai figli minori,  sono
esclusi  dall'usufrutto  legale  del  genitore  superstite,
l'usufrutto legale, infatti, riguarda in primo luogo i beni
(e non tutti cfr. art. 324 cc ) e, soltanto se si tratta di
beni  soggetti ad usufrutto legale, i relativi redditi sono
anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
       Formalmente  nuovo,  e' l'inserimento  nel  comma  2
dell'articolo  46  delle  somme di  cui  all'articolo  429,
ultimo  comma,  del codice di procedura  civile,  il  quale
prevede  che  il  giudice,  quando  pronuncia  sentenza  di
condanna  al  pagamento di somme di denaro per  crediti  di
lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella  misura
legale,  il  maggior  danno subito dal  lavoratore  per  la
diminuzione  di  valore  del suo  credito,  condannando  al
pagamento  della somma relativa con decorrenza  dal  giorno
della  maturazione  del diritto. Si  tratta,  in  sostanza,
degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione;
si  precisa  che  la previsione normativa  non  ha  portata
innovativa. Infatti, nessun dubbio e' stato mai  posto  per
la  rivalutazione,  la quale sempre e'  stata  soggetta  ad
imposizione  (conformemente anche la Corte  di  Cassazione,
cfr.  ad esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621, 11.4.1990,  n.
3067,  15.5.1991,  n.5441,  Sezioni  Unite  27.10.1993,  n.
10685), mentre, per quanto riguarda gli interessi, la  loro
imponibilita',  benche' teoricamente possibile,  in  quanto
somme derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi,
attratti  a tassazione in virtu' del principio generale  in
base  al  quale  tutto  cio' che il  dipendente  riceve  in
dipendenza  del  rapporto di lavoro e'  reddito  di  lavoro
dipendente, e' stata esclusa, dopo l'entrata in vigore  del
TUIR,  in  considerazione del fatto che  per  gli  analoghi
interessi   su  crediti,  diversi  da  quelli   di   lavoro
dipendente,  non era prevista alcuna forma di tassazione  a
causa  del tenore letterale dell'articolo 41 del TUIR (cfr.
circolare  n.  20,  del  30 luglio 1988,  ora  superata)  .
Tuttavia,  detti interessi, per effetto di un contemporaneo
intervento  sull'articolo 6, comma 2, e  sull'articolo  41,
comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore  con
il decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla
legge  26  febbraio 1994, n. 133, erano stati ricondotti  a
tassazione, con riferimento a quelli percepiti a  decorrere
dal  30  dicembre  1993.  Al riguardo,  sussisteva,  pero',
qualche  contrasto  interpretativo.  A  conferma   che   il
richiamo  a  queste  somme  non ha  natura  innovativa,  e'
sufficiente  osservare  che la relazione  illustrativa  del
provvedimento afferma testualmente: "nel comma 2  e'  stato
ribadito  che  gli  interessi su crediti  di  lavoro  e  la
rivalutazione sono assoggettati a tassazione quali  redditi
di  lavoro  dipendente". Del resto lo stesso  Consiglio  di
Stato,   mentre  in  un  primo  momento  non  ha  condiviso
l'assoggettamento  a tassazione delle  somme  in  questione
quali   redditi   di   lavoro   dipendente,   privilegiando
un'interpretazione strettamente letterale dell'articolo  6,
comma  2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in un secondo  tempo
ha affermato, rivedendo il suo precedente orientamento, che
le somme dovute dalla pubblica amministrazione, nella veste
di  datore  di lavoro, ai propri dipendenti,  a  titolo  di
interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria  sulle
retribuzioni   corrisposte  in   ritardo,   sono   elementi
costitutivi  del  credito principale, di cui  costituiscono
altrettanti addendi e, quindi, ne ha riconosciuto la natura
di redditi di lavoro dipendente (cfr. sentenza n. 121 del 2
febbraio 1996- Sezione V). Va, peraltro, precisato che,  ai
fini  dell'assoggettamento a tassazione  quali  redditi  di
lavoro dipendente, non e' necessario che gli interessi e la
rivalutazione  conseguano ad una sentenza di  condanna  del
giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della  loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi  derivano  da
un  adempimento  spontaneo del datore di lavoro  o  da  una
transazione.  E'  opportuno sottolineare, infatti,  che  la
disposizione in esame si limita a richiamare "le  somme  di
cui  all'art.  429, ultimo comma, del codice  di  procedura
civile"  volendo chiaramente riferirsi alle somme  comprese
nella  norma  citata; se avesse voluto, invece,  riferirsi,
soltanto   alle  somme  dovute  a  seguito   di   pronuncia
giurisdizionale la norma stessa avrebbe dovuto essere cosi'
formulata: "somme percepite ai sensi dell'art. 429,  ultimo
comma del codice di procedura civile".
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito  di
lavoro dipendente
        E'  opportuno ricordare che l'articolo 6, comma  2,
del   TUIR,   stabilisce  che  i  proventi  conseguiti   in
sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione  dei
relativi  crediti,  e  le indennita' conseguite,  anche  in
forma  assicurativa,  a  titolo di  risarcimento  di  danni
consistenti  nella  perdita  di  redditi,  esclusi   quelli
dipendenti   da   invalidita'  permanente   o   da   morte,
costituiscono  redditi  della stessa  categoria  di  quelli
sostituiti o perduti. In forza di questa disposizione tutte
le   indennita'  e  le  somme  o  i  valori  percepiti   in
sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a
questi (ad esempio, la cassa integrazione, l'indennita'  di
disoccupazione, la mobilita', la indennita' di  maternita',
etc.),  comprese  quelle  che derivano  da  transazioni  di
qualunque  tipo e l'assegno alimentare corrisposto  in  via
provvisoria  a  dipendenti per i quali  pende  il  giudizio
innanzi  all'autorita' giudiziaria, sono  assoggettabili  a
tassazione    come    redditi   di    lavoro    dipendente.
Conseguentemente a dette somme si applichera' l'articolo 48
del   TUIR,  per  la  determinazione  del  reddito  e,   se
corrisposte  da  un  sostituto  d'imposta,  questi   dovra'
operare  le  ritenute di acconto. Naturalmente, qualora  le
indennita'  o  le  somme sostitutive di reddito  di  lavoro
dipendente  si  riferiscano a redditi che avrebbero  dovuto
essere percepiti in un determinato periodo d'imposta e,  in
loro   sostituzione,  vengono  percepite  in   un   periodo
d'imposta  successivo  si  rendera'  applicabile  anche  la
tassazione  separata, se ricorrono le  condizioni  previste
dall'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, altrimenti
saranno  tassabili secondo i criteri ordinari. Ad  esempio,
le  somme  e  i  valori percepiti a seguito di transazioni,
diverse da quelle relative alla cessazione del rapporto  di
lavoro,   allorquando  non  e'  rinvenibile  alcuna   delle
condizioni richieste dall'articolo 16, comma 1, lettere b),
saranno   soggetti  a  tassazione  ordinaria.  Si  ricorda,
invece,  che  le  somme e i valori comunque  percepiti,  al
netto  delle  spese  legali sostenute, anche  se  a  titolo
risarcitorio  o  nel  contesto di  procedure  esecutive,  a
seguito  di provvedimenti dell'autorita' giudiziaria  o  di
transazioni  relativi  alla  risoluzione  del  rapporto  di
lavoro  sono  sempre assoggettati a tassazione separata  ai
sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
     Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma 4,
della legge 24 dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle
categorie  di reddito di cui all'articolo 6, comma  1,  del
TUIR
devono intendersi ricompresi, se in essi classificabili, i
proventi derivanti da fatti, atti o attivita' qualificabili
come
illecito  civile,  penale  o  amministrativo  se  non  gia'
sottoposti
a sequestro o confisca penale e che i relativi redditi sono
determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna
categoria.   Tale   disposizione  si   rende,   ovviamente,
applicabile
anche in materia di redditi di lavoro dipendente.
       Cosi'  delineati  gli  elementi  caratteristici  dei
redditi di
lavoro dipendente e le disposizioni che prevedono
l'assoggettamento a tassazione, quali redditi di questa
categoria,  dei redditi a questi equiparati, dei  proventi,
in
denaro  o  in  natura, sostitutivi di  questi,  nonche'  di
quelli
della  stessa  specie derivanti da attivita'  illecite,  e'
opportuno
ricordare che l'ordinario potere di accertamento
dell'Amministrazione finanziaria consente alla stessa
rettificare  eventuali simulazioni oggettive  o  soggettive
poste
eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove
sia
evidente,  sulla  base di quanto sopra  precisato,  che  le
parti
hanno posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e,
tuttavia,    hanno    simulato    i    relativi     redditi
ricomprendendoli
tra  quelli  appartenenti  ad  altre  categorie  reddituali
ovvero
hanno fatto si' che tutti o taluni proventi siano privi di
rilevanza  reddituale, o, infine, hanno  imputato  i  detti
redditi
ad interposte persone, l'Amministrazione finanziaria potra'
adottare tutti i conseguenti provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
       le  circolari  n. 29, (prot. 8/1206) del  31  maggio
1979,  n.  38 (prot. 8/2004) del 26 ottobre 1979  e  n.  23
(prot.  8/870)  del 20 giugno 1986 con le  quali  e'  stata
riconosciuta  la  natura  di  indennita'  sostitutiva   del
reddito  di  lavoro dipendente e, quindi, la  tassabilita',
della   indennita'  giornaliera  erogata   dall'INAIL   per
inabilita'  temporanea  assoluta,  nonche'  la  natura   di
reintegro   del  danno  alla  salute  e  della  perdita   o
diminuzione  dell'attitudine  al  lavoro  e,   quindi,   la
intassabilita' e l'irrilevanza ai fini reddituali ogni qual
volta  una  disposizione di carattere tributario  o  extra-
tributario  subordini  la  possibilita'  di  fruire  di  un
beneficio  al  possesso di un reddito non superiore  ad  un
importo   predeterminato,  delle  rendite   di   inabilita'
permanente   (assoluta  e  parziale),  degli  assegni   per
l'assistenza personale continuativa, delle rendite in  caso
di  morte,  degli  assegni  di  morte  (cosiddetti  assegni
funerari) e delle rendite di passaggio;
       la  risoluzione  n.8/021 del 18 febbraio  1982,  che
confermando  altre precedenti risoluzioni, ha  ribadito  la
natura  meramente  risarcitoria e, quindi,  la  totale  non
imponibilita', sia per i dipendenti pubblici che per quelli
privati,   delle  somme  corrisposte  a  titolo  di   "equo
indennizzo" (ai sensi dell'articolo 48 del D.P.R. 3.5.1957,
n.  686,  dell'articolo  68 del  D.P.R.  10.1.1957,  n.  3,
dell'articolo  11  della  legge  6.10.1981,  n.  564)   per
menomazioni   dell'integrita'  fisica,  riconosciute   come
derivanti da attivita' di servizio;
       la  risoluzione  n.  39/E del  3  marzo  1997  e  la
circolare  n. 302/E del 25 novembre 1997 con  le  quali  e'
stata  affermata l'equiparazione alle rendite di inabilita'
permanente  erogate  dall'INAIL delle  pensioni  pagate  da
Organismi  Previdenziali esteri a  soggetti  residenti,  in
dipendenza di incidente sul lavoro o malattia professionale
contratta durante la vita lavorativa;
        la  voce  di  Appendice  delle  istruzioni  per  la
compilazione  delle  dichiarazioni dei redditi  intitolata:
"Redditi esenti e rendite che non costituiscono reddito.";
       la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con la
quale   e'  stata  riconosciuta  la  natura  di  indennita'
sostitutiva   del   reddito  di  lavoro  dipendente,   alle
indennita' corrisposte ai marittimi per fermo di navi;
       la  risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con  la
quale   e'  stata  riconosciuta  la  natura  di  indennita'
sostitutiva   del   reddito  di  lavoro   dipendente   alla
indennita'  di temporanea inabilita' al lavoro  corrisposta
ai lavoratori del settore marittimo;
      la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale
e'  stata  riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva
del   reddito   di   lavoro  dipendente   alla   indennita'
corrisposta ai cittadini colpiti da tubercolosi;
       la  circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994,  con  la
quale  e'  stata  illustrata, fra l'altro, la  disposizione
concernente  la  tassabilita'  dei  proventi  derivanti  da
attivita' illecite;
       la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con  la
quale,   preso  atto  che  la  legge  2.4.1952,   n.   212,
attribuisce  "uno  stipendio pari al trattamento  economico
complessivo previsto, rispettivamente, per il personale dei
gradi  I  e  II  dell'ordinamento gerarchico"  ai  Ministri
Segretari   di   Stato  e  ai  Sottosegretari   di   Stato,
l'emolumento  in  questione  e'  stato  qualificato   quale
reddito  rientrante  nella nozione  di  reddito  di  lavoro
dipendente  e  sono  state  impartite  le  istruzioni   per
l'applicazione  delle ritenute di acconto e l'effettuazione
delle operazioni di conguaglio relative a detti redditi;
       la risoluzione n. 8/126 del 1  febbraio 1977, con la
quale, preso atto che la legge regionale 27 giugno 1949, n.
2,  modificata con successiva legge dell'8 giugno 1954,  n.
10, con l'articolo 4 attribuisce al Presidente della Giunta
regionale,    oltre   all'indennita'   spettantegli    come
Consigliere  (assoggettabile  a  tassazione  quale  reddito
assimilato   a   quello  di  lavoro   dipendente   di   cui
all'articolo  47,  comma  1,  lettera  g),  del  TUIR)  "il
trattamento  economico previsto dall'art. 2 della  legge  8
aprile 1952, n. 212, per i Sottosegretari di Stato"  e  che
la  medesima disposizione legislativa regionale all'art.  2
riconosce agli Assessori regionali il trattamento economico
attribuito al Presidente della Giunta, ridotto del  25  per
cento, e' stato precisato che le retribuzioni connesse alla
carica di Presidente della Giunta e di Assessore regionale,
al  pari di quelle relative alle funzioni di Ministro e  di
Sottosegretario  devono  essere assoggettate  a  tassazione
quali redditi di lavoro dipendente;
       la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con  la
quale  gli  emolumenti corrisposti ai detenuti ed internati
per  il  lavoro penitenziario sono stati inquadrati  tra  i
redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente;
       la  risoluzione 8/883, del 26 luglio  1976,  con  la
quale  e'  stato  precisato  che  gli  artisti  lirici  non
assumono la qualifica di lavoratori dipendenti;
       la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con  la
quale  sono  stati classificati quali redditi derivanti  da
rapporti di lavoro dipendente i compensi corrisposti  dalla
Universita' ai docenti con incarico annuale di insegnamento
che siano legati da rapporto di lavoro dipendente con altre
Universita'  o  altri organismi pubblici e privati,  ovvero
liberi professionisti o pensionati;
      la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la
quale  sono  stati qualificati redditi di lavoro dipendente
quelli  derivanti  da  prestazioni didattiche  rese  presso
scuole  superiori da docenti che rivestono la qualifica  di
Magistrati   amministrativi  e   funzionari   dello   Stato
autorizzati  dall'Ufficio  di  appartenenza  ad   accettare
l'incarico;
       la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la
quale  sono  stati qualificati redditi di lavoro dipendente
gli  emolumenti percepiti dai biologi operanti nelle Unita'
sanitarie locali;
       la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con  la
quale  sono  stati qualificati redditi di lavoro dipendente
gli  emolumenti  percepiti  dagli  psicologi  ambulatoriali
operanti nelle Unita' sanitarie locali ai sensi del  D.P.R.
13 marzo 1992, n. 261;
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo  3  sostituisce l'articolo  48,  concernente  la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli
a questi equiparati ai sensi dell'articolo 46, comma 2, del
TUIR.  E'  opportuno  osservare, preliminarmente,  che  nel
comma  1  dell'articolo 48 e' stata  conservata  ed,  anzi,
rafforzata, la precedente impostazione in base  alla  quale
si afferma la onnicomprensivita' del concetto di reddito di
lavoro dipendente e, quindi, della totale imponibilita'  di
tutto  cio' che il dipendente riceve. Nei successivi  commi
dello  stesso  articolo  48  vengono  stabilite  specifiche
deroghe  al principio della totale tassabilita', prevedendo
alcuni componenti che non concorrono a formare il reddito o
vi  concorrono soltanto in parte. In merito alle previsioni
in cui e' stabilito che alcune somme o valori concorrono  a
formare  il  reddito  soltanto per la  parte  eccedente  un
importo  complessivo predeterminato ovvero  che  concorrono
interamente  se  il  loro  ammontare  supera   una   soglia
determinata,  va  precisato  che  i  predetti  limiti  sono
stabiliti   con   riferimento  al  singolo   dipendente   e
all'intero periodo d'imposta dello stesso, pertanto, non va
fatto  alcun ragguaglio allorquando il rapporto  di  lavoro
abbia  durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso  di
interruzione  del  rapporto stesso  prima  della  fine  del
suddetto  periodo d'imposta, il datore di lavoro e'  tenuto
ad  attestare distintamente i singoli importi che non hanno
concorso  a  formare  il  reddito  (tenendo  presente   che
relativamente ai contributi sanitari va indicata  anche  la
quota  a  carico del datore di lavoro), cosi' da consentire
al  dipendente  che inizi un altro rapporto di  lavoro  nel
corso   dello   stesso   periodo  d'imposta   (e,   quindi,
eventualmente, al sostituto che effettuera'  il  conguaglio
di   fine  anno),  di  calcolare  correttamente  le  soglie
complessivamente   a  propria  disposizione   nel   periodo
d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
       Entrando  nel  dettaglio del nuovo articolo  48,  si
precisa   che   il  comma  1  conferma  espressamente   che
costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e
i    valori    (intendendo   con   tale   espressione    la
quantificazione dei beni e dei servizi) che  il  dipendente
percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche
sotto  forma  di  erogazioni  liberali,  in  relazione   al
rapporto  di lavoro, e, quindi, tutti quelli che  siano  in
qualunque  modo riconducibili al rapporto di lavoro,  anche
se  non  provenienti direttamente dal datore di lavoro.  Lo
stesso   comma  stabilisce,  inoltre,  che  si  considerano
percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e  i  valori
in  genere  corrisposti entro il 12 del  mese  di  gennaio,
dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente.
       Tenuto  conto  di quanto gia' precisato  a  commento
dell'articolo 46 e del tenore del comma 1 dell'articolo 48,
a   titolo  meramente  esemplificativo,  e'  possibile   la
seguente elencazione di somme e valori che sono soggetti ad
imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro:
-      gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di
cottimo  e le indennita' di mancato cottimo, le pensioni  e
ogni tipo di trattamenti accessori, quali gli straordinari,
le   mensilita'  aggiuntive,  le  gratifiche  natalizie   e
pasquali,  e  tutti quei compensi comunque  denominati  che
adempiono la funzione delle mensilita' aggiuntive  e  delle
gratifiche  e  premi  corrisposti  una  tantum   e   quelli
periodici,  come, ad esempio, le duecento ore degli  edili,
le  gratifiche  annuali di bilancio, i  premi  trimestrali,
semestrali  e annuali, i compensi incentivanti, i  compensi
in  natura, le erogazioni liberali, in denaro e in  natura,
etc.;
-      le  indennita'  comunque  denominate,  ivi  comprese
quelle  di  trasferta (sia pure con il limite previsto  nel
successivo  comma 5), per ferie non godute, di cassa  o  di
maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e
rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva
del   servizio  di  trasporto,  integrativa  speciale   dei
dipendenti   pubblici,   di   contingenza,   di    missione
continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della  legge  24
dicembre  1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli
491  e 983 del R.D. 30 marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei
dipendenti    dei    Ministeri    trasferiti    ad    altre
amministrazioni  a  seguito delle procedure  di  mobilita',
etc.,   nonche'   tutte  quelle  connesse  alle   peculiari
modalita'  di  svolgimento della  prestazione  come  quelle
relative  alla sede disagiata, al rischio, al luogo  sempre
variabile  e diverso dell'attivita' o al volo o navigazione
(con  il  limite  di  cui  al  successivo  comma  6)  o  ai
trasferimenti della sede di lavoro (con il limite di cui al
successivo comma 7);
-      gli  assegni di sede e le altre indennita' percepite
per i servizi prestati all'estero (salvo quanto disposto al
successivo comma 8);
-      le  somme  e  i  valori  percepiti  sotto  forma  di
partecipazione agli utili;
-      i  rimborsi  di  spese, con esclusione  soltanto  di
quanto   disposto  a  proposito  delle  trasferte   e   dei
trasferimenti. Si ricorda, al riguardo, che  ai  lavoratori
dipendenti e' riconosciuta una apposita detrazione anche in
funzione delle spese di produzione del reddito e, pertanto,
ogni  rimborso  di spesa ricollegabile alla produzione  del
reddito   del   dipendente  deve  essere   assoggettato   a
tassazione.   Si   ritiene  possano   essere   esclusi   da
imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse  da
quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del
datore  di  lavoro anticipate dal dipendente per  snellezza
operativa, ad esempio per l'acquisto di beni strumentali di
piccolo  valore,  quali la carta della  fotocopia  o  della
stampante, le pile della calcolatrice, etc.;
-      i  contributi versati dal datore di  lavoro  (o  dal
dipendente)  a  casse  o enti con finalita'  di  assistenza
sociale, indipendentemente dal loro importo, nonche' quelli
con  finalita'  di  assistenza sanitaria o  per  previdenza
complementare,   superiori  all'ammontare   fissato   dalla
lettera a) del successivo comma 2;
-      le  mance, nella integrale misura corrisposta, salvo
che  per  i  croupiers, per i quali e' stata  mantenuta  la
riduzione della base imponibile del 25%;
-      i  premi per assicurazioni sanitarie, sulla  vita  e
sugli  infortuni  extra professionali (quelli  relativi  ad
assicurazioni  per  infortuni professionali  sono,  invece,
esclusi  da  tassazione) pagati dal datore di  lavoro  e  i
rimborsi effettuati dal datore di lavoro a fronte di  spese
sanitarie  che  danno  diritto  alla  detrazione   di   cui
all'articolo  13-bis,  del TUIR, sostenute  dal  lavoratore
dipendente;
-      la  maggiorazione retributiva da valere a titolo  di
indennita'   di  anzianita'  spettante  ai   lavoratori   a
domicilio;
-      i  decimi di senseria corrisposti al personale delle
agenzie marittime;
-     le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di
transazioni,  anche novative, intervenute  in  costanza  di
rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso;
-      le  indennita' per licenziamento ingiustificato  dei
lavoratori dipendenti;
-     i premi percepiti per operazioni a premio organizzate
dal  datore  di  lavoro o da altri per  suo  conto  (si  fa
presente  che  il  disegno di legge  collegato  alla  legge
finanziaria  1998,  attualmente in corso  di  approvazione,
contiene  una  modifica  all'articolo  30  del  D.P.R.   29
settembre  1973,  n.  600, in base alla  quale  i  proventi
derivanti da concorsi a premio saranno soggetti ad  imposta
quali  redditi  di  lavoro dipendente, e,  quindi,  con  le
modalita' per essi previsti);
-      i proventi conseguiti in sostituzione di redditi  di
lavoro  dipendente,  anche  per  effetto  di  cessione  dei
relativi crediti e le indennita' conseguite, anche in forma
assicurativa,  anche  a  titolo di  risarcimento  di  danni
consistenti  nella perdita di redditi di lavoro dipendente,
esclusi  quelli dipendenti da invalidita' permanente  o  da
morte.  Rientrano tra i proventi conseguiti in sostituzione
dei  redditi,  a  titolo  di  esempio,  le  indennita',  le
integrazioni e i trattamenti previdenziali e assistenziali,
quali  la  mobilita',  la cassa integrazione  guadagni,  la
disoccupazione  ordinaria e speciale  (ad  esempio,  quella
dell'agricoltura,  quella degli edili) ,  la  malattia,  la
maternita'  e l'allattamento, la TBC e la post-tubercolare,
la   donazione   di   sangue,  il   congedo   matrimoniale,
l'inabilita'  temporanea  assoluta,  di  attesa  e   quella
compensativa  della parziale perdita di  salario,  entrambe
disciplinate  dall'art.  56,  paragrafo  2,  lett.  b)  del
Trattato  istitutivo della Comunita' europea del carbone  e
dell'acciaio, etc., con esclusione soltanto di quelli  che,
ai  sensi  del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o di  altre
disposizioni  di  legge  sono  esenti  da  imposizione.  Si
ritiene inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito,
e,    in    particolare,   sostitutivo   del    trattamento
pensionistico,  l'indennizzo per la  cessazione  definitiva
dell'attivita'  commerciale  corrisposto,  ai   sensi   del
decreto  legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale indennizzo
spetta,  infatti, agli esercenti attivita'  commerciale  in
sede fissa, anche abbinata ad attivita' di somministrazione
al  pubblico  di alimenti e bevande, ovvero che  esercitano
attivita'  commerciale su aree pubbliche o  anche  su  area
pubblica,  che  ne abbiano fatto, o facciano,  domanda  nel
periodo  dall'1.1.1996  al  31.12.1998.  La  corresponsione
dell'indennizzo  e' subordinata ad alcune  condizioni,  tra
cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se uomini, e 57, se
donne,  che  risultino  iscritti  da  almeno  5  anni  alla
gestione    previdenziale   degli    esercenti    attivita'
commerciali, che abbiano definitivamente chiuso l'attivita'
e  la partita IVA, etc.. L'indennizzo e' corrisposto, sotto
forma   di   pensionamento  anticipato,  in   misura   pari
all'importo del trattamento di pensione minimo previsto per
gli  iscritti  alla gestione previdenziale degli  esercenti
attivita' commerciale, e' erogato con le stesse modalita' e
alle  scadenze  previste  per le pensioni  a  carico  della
predetta gestione e spetta fino a tutto il mese in  cui  il
beneficiario  compie 65 anni di eta', se  uomo,  ovvero  60
anni  di  eta', se donna. E' opportuno precisare, altresi',
che   vanno  considerate  quali  redditi  sostitutivi   del
trattamento  pensionistico le somme  corrisposte  ai  sensi
dell'art.  3 del D.L.Lgt. 18 gennaio 1945, n.  39  (la  cui
applicazione e' stata estesa anche al settore pubblico  per
effetto  dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto  1995,
n.  335), in base al quale al coniuge che cessi dal diritto
alla pensione per sopravvenuto matrimonio spetta un assegno
per  una volta tanto pari a due annualita' della sua  quota
di  pensione,  compresa  la tredicesima  mensilita',  nella
misura  spettante alla data di passaggio a nuove nozze.  Le
somme in questione vanno, dunque, assoggettate a tassazione
con  gli  stessi  criteri  e  modalita'  previsti  per   il
trattamento pensionistico che sostituiscono;
-      gli  interessi  e  la rivalutazione  su  crediti  di
lavoro.
       E'  appena  il  caso di precisare che,  per  effetto
dell'articolo 3, comma 3, lettera d), del TUIR,  anche  nel
testo  sostituito dall'art. 5, comma 1, lettera a),  numero
1,  del decreto legislativo in esame, continuano a rimanere
esclusi  da  imposizione gli assegni familiari e  l'assegno
per  il nucleo familiare, nonche', con gli stessi limiti  e
alle  stesse  condizioni,  gli emolumenti  per  carichi  di
famiglia  comunque denominati, erogati nei casi  consentiti
dalla legge.
        Si  ricorda,  inoltre,  che  i  redditi  di  lavoro
dipendente   vanno   determinati  al  netto   delle   somme
trattenute  in  relazione  ad  astensioni  dal  lavoro  per
"sciopero".
      Va evidenziato che e' stato confermato il criterio di
cassa  quale criterio di imputazione al periodo  d'imposta,
con  la  gia' prevista estensione al 12 di gennaio  per  le
somme  e  i  valori percepiti entro il 12  di  gennaio,  ma
riferiti  al precedente periodo d'imposta. Tale estensione,
che in precedenza costituiva una facolta' prevista soltanto
per  i  sostituti d'imposta che avessero effettuato in  tal
senso  le  operazioni di conguaglio di fine anno e avessero
versato entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti
redditi, e' stata generalizzata (e, quindi, riguarda  anche
i  lavoratori che non sono alle dipendenze di  un  soggetto
che  riveste la qualifica di sostituto d'imposta), ha perso
il  carattere  di  facolta',  in  quanto  il  principio  e'
obbligatorio  per  tutti, e non comporta piu'  l'anticipato
versamento delle corrispondenti ritenute, che, invece,  per
principio generale, saranno versate entro il 15 o il 20 del
mese  successivo  a  quello  dell'effettuazione,  cioe'   a
febbraio.
       Va,  infine,  osservato, in merito  al  criterio  di
cassa,  che il momento di percezione e' quello  in  cui  il
provento  esce  dalla sfera di disponibilita' dell'erogante
per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il  comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e  dei
valori,  percepiti  in  relazione  al  rapporto  di  lavoro
dipendente,  che,  in deroga al comma 1, non  concorrono  a
formare il reddito.
2.2.1.      Contributi
       La  lettera a) modifica i criteri vigenti in materia
di contributi. Per effetto della nuova formulazione:
1.     i  contributi previdenziali e assistenziali  versati
dal  datore  di  lavoro o dal lavoratore in ottemperanza  a
disposizione  di legge non concorrono, senza alcun  limite,
alla  formazione del reddito. Come e' agevole rilevare,  e'
stata riprodotta la formulazione contenuta nell'articolo 10
del  TUIR,  sostituendo la piu' ampia previsione  contenuta
nella   precedente  formulazione  della  lettera  a),   che
consentiva  la non concorrenza alla formazione del  reddito
di lavoro dipendente dei contributi versati ad enti o casse
aventi  esclusivamente fine previdenziale in conformita'  a
disposizione  di legge e di quelli versati a enti  o  casse
aventi  fine esclusivamente assistenziale in conformita'  a
disposizione  di  legge,  di  contratto  o  di  accordo   o
regolamento  aziendale. La modifica comporta  che  tutti  i
contributi la cui obbligatorieta' non e' stabilita  da  una
disposizione di legge si trovano attratti nella  disciplina
riservata  ai "contributi facoltativi" (ad esempio,  quelli
la  cui  obbligatorieta' discende da contratto,  accordo  o
regolamento  aziendale, come quelli  versati  al  FASI  dai
dirigenti di azienda);
2.     i contributi per assistenza sociale facoltativa, non
essendo  stata  riprodotta l'attuale non  concorrenza  alla
formazione   del   reddito  di  lavoro   dipendente,   sono
integralmente imponibili;
3.      i  contributi per assistenza sanitaria, versati  ad
enti  o casse aventi esclusivamente fine assistenziale  dal
datore  di  lavoro  o  dal  dipendente,  in  conformita'  a
disposizioni  di  contratto o di accordo o  di  regolamento
aziendale,  non concorrono alla formazione del  reddito  di
lavoro  dipendente  per  un  importo  complessivamente  non
superiore  a  7  milioni  di lire. Il  suddetto  limite  e'
fissato cumulativamente per i contributi versati dal datore
di  lavoro e dal lavoratore, ma e' comunque irrilevante  la
circostanza  che  il  versamento avvenga  eventualmente  da
parte soltanto di uno soltanto dei soggetti, cioe' solo dal
datore   di   lavoro  o  solo  dal  lavoratore.   Eventuali
contributi   versati  in  eccedenza  al   predetto   limite
complessivo concorrono (soltanto per l'eccedenza) a formare
il reddito di lavoro dipendente;
4.      i contributi per previdenza complementare, salvo il
disposto dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124 e successive modificazioni (si ritiene che  il
riferimento al comma 1 dell'articolo 18 contenuto due volte
nella  norma in commento sia un errore materiale,  cio'  in
quanto  nella  relazione illustrativa del provvedimento  e'
precisato  "per  i contributi per previdenza  complementare
viene mantenuto il sistema attuale"), versati dal datore di
lavoro  alle forme pensionistiche complementari di  cui  al
decreto  legislativo 21 aprile 1993, n. 124,  e  successive
modificazioni e integrazioni, non concorrono,  senza  alcun
limite, a formare il reddito del dipendente (tuttavia, sono
deducibili  nella  determinazione  del  reddito   d'impresa
soltanto fino al limite previsto per la non concorrenza dei
contributi   versati  allo  stesso  fine   dal   lavoratore
dipendente), mentre i contributi, diversi dalle  quote  del
TFR destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore alle
forme pensionistiche complementari non concorrono a formare
il  reddito  per un importo non superiore al  2  per  cento
della retribuzione annua complessiva assunta come base  per
la determinazione del TFR e comunque a lire 2 milioni e 500
mila,  a  condizione che le fonti istitutive  prevedano  la
destinazione  alle  forme pensionistiche  complementari  di
quote  del  TFR  almeno pari all'ammontare  dei  contributi
versati,  salvo  quanto  disposto  dall'articolo   18   del
medesimo  decreto  21  aprile 1993,  n.  124.  Quest'ultima
condizione  non  si  applica  nel  caso  in  cui  la  fonte
istitutiva   sia  costituita  unicamente  da  accordi   tra
lavoratori.  In  sostanza, per i contributi per  previdenza
complementare  e'  stato mantenuto il  medesimo  regime  in
vigore  a  decorrere dal primo gennaio 1995, inserendo  nel
corpo  della  norma  il richiamo alla disposizione  di  cui
all'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993,  n.
124   e   successive  modificazioni.  Come  e'   noto,   la
disposizione richiamata, cosi' come modificata dalla  legge
n.  335  del 1995, prevede, che per i destinatari  iscritti
alla  data del 28 aprile 1993 (vecchi iscritti) alle  forme
pensionistiche gia' istituite al 15 novembre 1992, data  di
entrata  in vigore della legge delega 23 ottobre  1992,  n.
421  (vecchi fondi), i contributi del datore di lavoro sono
integralmente  deducibili ai fini della determinazione  del
reddito  d'impresa  e  quelli versati  dal  lavoratore  non
concorrono  in  ogni caso a formare il  reddito  di  lavoro
dipendente.  Al  riguardo si precisa che  la  qualifica  di
"vecchio  iscritto"  viene conservata  anche  dal  soggetto
iscritto  a tale data che ha successivamente trasferito  la
propria   posizione  previdenziale  in   altri   fondi,   a
condizione  che  non  si sia verificato  il  riscatto.  Per
espressa  previsione dell'articolo 18 del medesimo  decreto
legislativo  n.  124  del  1993,  analoga  deroga  non   e'
applicabile  ai  nuovi iscritti ai vecchi  fondi,  cioe'  a
coloro che si sono iscritti dopo il 28 aprile o che a  tale
data   avevano   semplicemente  maturato   il   diritto   a
partecipare alle predette forme pensionistiche.  Il  regime
appena descritto si applica anche ai contributi versati  ai
fondi pensione gestiti in via prevalente secondo il sistema
tecnico-finanziario   della   ripartizione,    che    hanno
presentato  domanda  al  Ministero  del  Lavoro   e   della
Previdenza Sociale per usufruire di tale disciplina per  un
periodo transitorio di 8 anni necessario per consentire  al
fondo  di passare al sistema contributivo. In tale  periodo
transitorio   questo  regime  fiscale  dei  contributi   si
applica,  fino al termine del suddetto periodo,  anche  con
riferimento  agli  iscritti dopo  il  28  aprile  1993.  Va
rilevato   che  non  e'  stata,  invece,  riprodotta,   ne'
richiamata (e, pertanto deve ritenersi non piu' in vigore),
la  disposizione  di cui all'articolo 15,  comma  8,  della
legge  8  agosto 1995, n. 335, che, sempre  in  materia  di
disciplina   transitoria   dei   contributi   versati   per
previdenza  complementare, ha stabilito  che  i  contributi
versati  dal  datore  di lavoro e dal  lavoratore  a  fondi
costituiti ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, definiti da
accordi   collettivi  antecedenti  il   17   agosto   1995,
mantengono, limitatamente agli iscritti al 31 maggio  1993,
il   trattamento  fiscale  previsto  dallo  stesso  decreto
legislativo,  fino  al  rinnovo  degli  accordi  stessi   e
comunque  per  un  periodo massimo  di  4  anni.  Per  tali
soggetti   la   disposizione   non   richiamata   prevedeva
l'applicazione di una detrazione d'imposta relativamente ai
contributi   versati,  e,  per  i  datori  di  lavoro,   la
deducibilita'  nella determinazione del  reddito  d'impresa
limitatamente al 50% della quota di TFR destinata nell'anno
ai fondi medesimi.
5.      i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della
legge  8  agosto  1995,  n.  335, eccedenti  l'importo  del
massimale  annuo  della  base contributiva  e  pensionabile
destinata   al  finanziamento  delle  forme  pensionistiche
complementari,   stabilito  dal  decreto   legislativo   14
dicembre  1995, n. 579 non concorrono a formare il reddito.
L'importo   del  suddetto  massimale  annuo,   inizialmente
fissato  in  lire 132.000.000, e' oggetto di  rivalutazione
sulla  base  dell'indice  dei  prezzi  al  consumo  per  le
famiglie   di  operai  e  impiegati  calcolato   dall'ISTAT
(l'ultimo importo attualmente disponibile e' quello per  il
1997,  fissato in lire 137.148.000, cfr. circolare INPS  n.
23 del 30 gennaio 1997).
       Va  osservato  che la disposizione  contenuta  nella
lettera a) dell'articolo 48, gia' prima delle modifiche ora
apportate,  aveva differenziato la disciplina  fiscale  dei
contributi   a  seconda  che  si  trattasse  di  contributi
destinati  a fini previdenziali ovvero a fini assistenziali
ed  aveva  comportato l'obbligo per i fondi che  perseguono
entrambe le finalita' di dotarsi di una gestione e  di  una
contabilita'  separata per le due tipologie di prestazioni.
Le  ulteriori  differenziazioni da  ultimo  introdotte  nel
regime  fiscale  dei  contributi, per effetto  della  nuova
formulazione della lettera a), impongono ora,  in  aggiunta
alle   precedenti,  anche  altre  suddivisioni  e,   cioe',
l'istituzione,  da  parte  di  enti,  fondi  e  casse   che
perseguono   finalita'   assistenziali,   di   gestioni   e
contabilita' separate, al fine di distinguere nettamente  i
contributi che vanno ad alimentare prestazioni di carattere
assistenziale  sociale  da quelli  che,  invece,  vanno  ad
alimentare    prestazioni   di   carattere    assistenziale
sanitario, nonche' le conseguenti erogazioni. Al  riguardo,
si  fa  presente che rientra nell'assistenza  sanitaria  la
cura della malattia, anche se determinata da infortunio,  e
il  ristoro  delle spese affrontate per il  recupero  della
salute  compromessa da malattia o infortunio. E' possibile,
quindi,  fare  riferimento ai provvedimenti  del  Ministero
della  Sanita'  che disciplinano la materia  sanitaria  per
individuare le prestazioni che assumono carattere sanitario
(e'  irrilevante la circostanza che dette prestazioni siano
o   meno  dispensate  dal  servizio  sanitario  nazionale).
L'assistenza sociale risponde, invece, a finalita'  fondate
unicamente  sulla solidarieta' collettiva  a  soggetti  che
versano    in   uno   stato   di   bisogno.    In    merito
all'individuazione delle prestazioni che rispondono a  tali
finalita'  e' necessario fare riferimento agli orientamenti
del  Ministero  del  Lavoro  e  della  Previdenza  Sociale,
competente  in  materia  di assistenza  sociale  (anche  in
questa  ipotesi  e'  irrilevante  la  circostanza  che   la
prestazione  in  questione sia prevista o meno  tra  quelle
erogabili    a    carico    del    sistema    assistenziale
pubblico).Cosi' delineata la disciplina dei diversi tipi di
contributi,  e'  opportuno  precisare  che  il  trattamento
fiscale   delle   successive   erogazioni   dovra'   essere
determinato autonomamente in base ai principi generali  che
regolano  l'imposizione  sui  redditi  e,  pertanto,  dette
prestazioni saranno assoggettabili a tassazione soltanto se
inquadrabili  in  una delle categorie di  reddito  previste
nell'articolo 6 del TUIR. Da cio' consegue, ad esempio, che
se  la prestazione si sostanzia nell'erogazione di rimborsi
per  spese  sanitarie, detti rimborsi non  potranno  essere
assoggettati a tassazione in quanto non compresi in  alcuna
delle citate categorie di reddito, mentre se la prestazione
consiste   in  una  indennita'  inquadrabile   tra   quelle
sostitutive   di  reddito,  questa  sara'  assoggettata   a
tassazione con le stesse modalita' previste per il  reddito
che  va  a  sostituire, oppure se si tratta di  prestazioni
periodiche corrisposte da fondi pensione complementare,  la
stessa  sara' tassata come reddito assimilato a  quello  di
lavoro  dipendente.Inoltre, tenuto conto che il legislatore
ha   fissato  la  disciplina  dei  contributi  distinguendo
soltanto i contributi obbligatori versati in ottemperanza a
una  disposizione di legge da quelli che, invece, tali  non
sono,  si  deve ritenere che sia irrilevante la circostanza
che  detti  contributi, obbligatori o "facoltativi",  siano
versati  in  Italia, sempreche' le somme e i valori  cui  i
contributi  si riferiscono siano assoggettate a  tassazione
in   Italia.Va,   infine,  chiarito   che   il   lavoratore
dipendente, presentando la dichiarazione dei redditi,  puo'
portare  in  deduzione  dal reddito  complessivo  eventuali
contributi   che,  secondo  quanto  sopra  precisato,   non
avrebbero dovuto concorrere a formare il reddito di  lavoro
dipendente   dell'anno  per  il  quale   si   presenta   la
dichiarazione stessa e che, invece, erroneamente sono stati
assoggettati a tassazione o che sono stati pagati  in  base
ad  un reddito figurativo non percepito effettivamente  dal
dipendente. Le suindicate circostanze dovranno, ovviamente,
essere  comprovate  da  una certificazione  rilasciata  dal
soggetto che ha trattenuto i contributi in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con  la  lettera  b) del comma 2 del nuovo articolo  48  e'
stata  sostituita la precedente formulazione della  lettera
f). La relazione illustrativa del provvedimento precisa che
la  modifica  e' stata apportata "al fine di  superarne  la
attuale     ambiguita',    dovuta    anche     all'ampiezza
terminologica,  che offre un pretesto per  escludere  dalla
ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di ammontare
significativo.  La  nuova  formulazione  e'  diretta,   per
l'appunto,  ad  evitare strumentalizzazioni,  regolando  in
modo  piu'  preciso  e piu' aderente alle  finalita'  della
norma,  la  fattispecie in esame. In  questo  senso  si  e'
stabilito  che  rimangono  escluse  da  ritenuta  solo   le
erogazioni  liberali concesse in occasione di festivita'  o
ricorrenze  alla generalita' o categorie di  dipendenti  e,
comunque,  per  un  importo  non  superiore,  nel   periodo
d'imposta,  a  lire 500.000 (erogazioni  di  importo  o  di
valore superiore, saranno assoggettate a tassazione per  la
parte   eccedente   l'importo  escluso  per   legge   dalla
formazione  del reddito di lavoro dipendente) e  i  sussidi
occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali o
familiari  particolarmente rilevanti. Sono state, altresi',
esclusi i sussidi corrisposti alle vittime dell'usura e  di
richieste  estorsive." In merito alla presente disposizione
si  osserva  quanto  segue. Relativamente  alle  erogazioni
liberali,   tenuto  conto  della  volonta'   espressa   dal
legislatore delegato nella riportata relazione illustrativa
del  provvedimento  e  del limite massimo  complessivo  per
tutto  il  periodo  d'imposta,  fissato  espressamente  con
riferimento  a  ciascun dipendente, si  deve  ritenere  che
l'espressione "festivita' o ricorrenze" si debba  intendere
nel  senso piu' ampio possibile, e, quindi, comprensivo  di
tutte  quelle situazioni in cui oggettivamente si e' soliti
celebrare  lietamente  un evento. Rientrano,  pertanto,  in
questa  previsione non soltanto le festivita'  religiose  e
civili  e  le  ricorrenze in senso  proprio,  ma  anche  le
festivita' del dipendente e quelle dell'azienda,  quali  il
cinquantenario  dell'azienda,  il  raggiungimento  di   una
particolare  anzianita', l'apertura di una nuova  sede,  la
fusione con un'altra societa', ed anche il matrimonio o  la
nascita  di un figlio, sempreche' analogo comportamento  il
datore di lavoro assuma nei confronti di tutti i dipendenti
o  categorie  di  dipendenti che si  trovano  nella  stessa
situazione e, quindi, ad esempio, nei casi in cui il datore
di lavoro e' solito fare un regalo a tutti i dipendenti che
si  sposano o a tutti quelli ai quali nasce un figlio.  Non
possono essere comprese, invece, nell'ambito applicativo di
questa  disposizione le erogazioni effettuate in  relazione
al   raggiungimento   di  un  certo  fatturato   da   parte
dell'azienda.  Tale evento, infatti, non puo'  configurarsi
come  festivita' o ricorrenza in quanto e'  collegato  alla
normale  attivita' di qualunque impresa, il  cui  obiettivo
naturale  e' rappresentato dal miglioramento della  propria
gestione e produttivita'.
       Anche per quanto riguarda l'espressione "generalita'
o  categorie  di  dipendenti"  si  ritiene  che  la  prassi
aziendale deve essere riferita a tutti i dipendenti  di  un
certo  tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti  quelli
che hanno un certo livello o una certa qualifica) mentre il
momento  dell'erogazione puo' essere diverso.  In  pratica,
mentre  in occasione delle festivita' natalizie la cassetta
natalizia   sara'   distribuita  a   tutti   i   dipendenti
contemporaneamente, l'eventuale regalo di matrimonio  sara'
dato  soltanto ai dipendenti che in quell'anno si  sposano.
Relativamente ai sussidi, si sottolinea che il sussidio  fa
fronte  ad  uno  stato  di  bisogno  del  dipendente,  deve
trattarsi, quindi, di soggetti che si trovano in momentanee
e  difficili  condizioni economiche a causa di  "rilevanti"
esigenze  personali o familiari. Per familiari s'intendono,
ai  sensi  dell'articolo 5 del TUIR, il coniuge, i  parenti
entro  il terzo grado e gli affini entro il secondo  grado,
mentre  "rilevanti" devono ritenersi quegli eventi che,  in
relazione   alla  situazione  del  soggetto  o   al   fatto
oggettivamente considerato, possono ritenersi importanti e,
quindi,  tali che il datore di lavoro, spontaneamente  o  a
seguito  di  richiesta  del  dipendente,  sia  disposto   a
concedere  un  sussidio  del  tutto  occasionale,  il   cui
importo,  pur  non  avendo un tetto  massimo  di  esenzione
imposto  dalla  legge, deve essere coerente  con  l'entita'
dell'evento  e  con le condizioni economiche  dei  soggetti
interessati (datore e dipendente). A titolo di esempio,  si
potrebbe pensare che il datore di lavoro possa concedere un
sussidio  per far fronte alle spese sostenute in  occasione
di  un lutto del dipendente, di una malattia del dipendente
o  di  un  familiare che richieda cure molto  costose  e  a
carico del dipendente, a seguito della perdita della casa o
di tutto il mobilio, per un evento eccezionale, naturale  o
meno  (incendio,  furto, alluvione o terremoto,  etc.),  in
funzione  del  sostenimento di considerevoli spese  per  la
nascita  di  un  figlio,  etc.. Si  ritiene,  inoltre,  che
possano essere considerati sussidi esclusi dalla formazione
del  reddito anche alcuni piccoli prestiti di breve durata,
cioe'   inferiori  al  periodo  d'imposta,  quali   quelli,
inferiori  a 12 mesi, corrisposti a dipendenti in contratto
di  solidarieta' o in cassa integrazione guadagni,  o  alle
vittime  di richieste estorsive o di usura, nonche'  quelli
che  il datore di lavoro concede per far fronte ad esigenze
di  semplificazione della propria gestione, come ad esempio
l'anticipo  delle  imposte dovute dal dipendente,  comprese
quelle dovute in sede di assistenza fiscale.
       E' appena il caso di precisare che sia le erogazioni
in  occasione di festivita' o di ricorrenze  sia i  sussidi
occasionali, trattandosi di liberalita', non devono  essere
previsti come obbligatori da contratti collettivi,  accordi
o regolamenti aziendali.
2.2.3.  Somministrazioni in mense aziendali  e  prestazioni
sostitutive
Con  la  lettera c) e' stata razionalizzata  la  disciplina
delle spese per i pasti dei dipendenti. In particolare,  la
novita'  consiste nell'avere esteso il trattamento  fiscale
delle   somministrazioni   in  mense   aziendali,   gestite
direttamente  o  da  terzi, anche alle somministrazioni  di
vitto  da  parte del datore di lavoro e nell'aver  previsto
una soglia complessiva giornaliera, pari a lire 10.240,  di
non  concorrenza  alla  formazione del  reddito  di  lavoro
dipendente anche per le indennita' di mensa oltre  che  per
le  prestazioni  sostitutive  del  servizio  di  mensa,  ad
esempio,  i  ticket restaurant, per le quali l'articolo  3,
comma  6,  della legge 23 dicembre 1996, n. 662 aveva  gia'
fissato  un  importo  massimo complessivo  giornaliero,  da
calcolarsi  con  riferimento a ciascun  giorno  lavorativo,
oltre il quale dette prestazioni sostitutive concorrevano a
formare il reddito. In tal modo, non costituiscono compensi
in  natura,  a  titolo  di esempio, i pasti  consumati  dai
camerieri  o  dal cuoco di un ristorante, dai collaboratori
domestici, mentre concorrono a formare il reddito solo  per
la  parte  che  eccede lire 10.240 le indennita'  di  mensa
corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese  edili
o  la  panatica dei marittimi a terra. Tenuto  conto  della
nuova formulazione della norma, e' opportuno precisare  che
tra  le prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense
aziendali,  anche  gestite  da  terzi,  sono  comprese   le
convenzioni  con  i  ristoranti e la fornitura  di  cestini
preconfezionati  contenenti  il  pasto  dei   dipendenti.Si
ritiene  che  la  prestazione in questione  debba  comunque
interessare   la  generalita'  dei  dipendenti   o   intere
categorie   omogenee  di  essi.  Relativamente  ai   ticket
restaurant  (per  i  quali ai fini  dell'esclusione  si  fa
riferimento  al  valore nominale) va  precisato  che  negli
stessi  deve  essere  individuabile un collegamento  fra  i
tagliandi  ed il tipo di prestazione cui danno  diritto;  i
tagliandi devono recare sul retro la precisazione  che  non
possono  essere cedibili, ne' cumulabili, ne' commerciabili
e  ne' convertibili in denaro; gli stessi, quindi, dovranno
consentire   soltanto  l'espletamento   della   prestazione
sostitutiva  nei  confronti dei  dipendenti  che  ne  hanno
diritto, ed essere debitamente datati e sottoscritti.
       Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997,
n.  77,  ha precisato che per servizi sostitutivi di  mensa
resi a mezzo buoni pasto di cui al D.M. lavoro e previdenza
sociale  3  marzo 1994, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n.   66,   del   21   marzo  1994,  devono  intendersi   le
somministrazioni  di  alimenti  e  bevande  effettuate  dai
pubblici  esercizi,  nonche' le  cessioni  di  prodotti  di
gastronomia pronti per il consumo immediato, effettuate  da
mense  aziendali, interaziendali, rosticcerie e gastronomie
artigianali, pubblici esercizi e dagli esercizi commerciali
muniti di autorizzazione per la vendita, per la produzione,
la  preparazione e vendita di generi alimentari,  anche  su
area  pubblica  e operate dietro commessa  di  imprese  che
forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendale.  Benche'
la   norma   sembrasse   assumere,  all'epoca   della   sua
emanazione, valore esclusivamente a fini previdenziali, non
v'e'  motivo per non ritenerla ancora valida anche ai  fini
fiscali,   tenuto   conto  che  ora  e'  stata   effettuata
l'unificazione delle basi imponibili.
       Va,  infine,  precisato che il  legislatore  non  ha
dettato  regole particolari in merito alle diverse  opzioni
disponibili per escludere il pasto del dipendente, in tutto
o  in  parte,  dalla  formazione del reddito,  si  ritiene,
pertanto,  che il datore di lavoro sia libero di  scegliere
la  modalita'  che  ritiene piu' facilmente  adottabile  in
funzione    delle   proprie   esigenze   organizzative    e
dell'attivita'  svolta  e che possa  anche  prevedere  piu'
sistemi  contemporaneamente. Ad esempio, puo' istituire  il
servizio  di  mensa  per una categoria  di  dipendenti,  il
sistema  dei  ticket  restaurant per un'altra  categoria  e
provvedere all'erogazione di una indennita' sostitutiva per
un'altra ancora, oppure puo' istituire il servizio di mensa
e    nello   stesso   tempo   corrispondere   un'indennita'
sostitutiva  o  i ticket restaurant ai dipendenti  che  per
esigenze  di  servizio non possono usufruire  del  servizio
mensa.  Tenuto conto del tenore letterale della norma,  e',
invece,   da  escludere  che  lo  stesso  dipendente,   con
riferimento alla medesima giornata lavorativa, possa fruire
del  servizio mensa e utilizzare anche il ticket restaurant
o  ricevere anche l'indennita' sostitutiva del servizio  di
mensa, fruendo dell'esclusione dalla formazione del reddito
di  lire  10.240. Analogamente, in presenza  di  indennita'
sostitutiva  pari  a  lire 3.000 e  ticket  restaurant  con
valore  nominale  di  lire 6.000,  non  e'  possibile,  con
riferimento   alla  stessa  giornata,   cumulare   le   due
prestazioni  sostitutive  fino a  raggiungere  la  predetta
soglia  di  esclusione,  ma  e' necessario  assoggettare  a
tassazione integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella  lettera  d)  e'  confermata  l'irrilevanza  ai  fini
reddituali  per il dipendente delle prestazioni di  servizi
di  trasporto collettivo per lo spostamento dei  dipendenti
dal luogo di abitazione o da un apposito centro di raccolta
alla  sede  di lavoro o viceversa. Ai fini dell'irrilevanza
reddituale del servizio di trasporto e' necessario  che  lo
stesso  sia  rivolto alla generalita' dei  dipendenti  o  a
intere  categorie  di dipendenti, mentre  resta  del  tutto
indifferente  la circostanza che il servizio  sia  prestato
direttamente dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo di
mezzi  di  proprieta' dell'azienda o da questi  noleggiati,
ovvero   sia  fornito  da  terzi  sulla  base  di  apposita
convenzione  o  accordo stipulato dallo  stesso  datore  di
lavoro,  purche' il dipendente resti del tutto estraneo  al
rapporto  con il vettore. E' stato espressamente  precisato
che,   tra   i  soggetti  terzi  che  possono  fornire   la
prestazione di trasporto, sono compresi anche gli esercenti
servizi  pubblici allo scopo evidentemente di chiarire  che
il  datore  di  lavoro puo' stipulare apposita  convenzione
anche  con esercenti servizi pubblici, ad esempio,  con  la
societa' che gestisce il servizio pubblico urbano o  extra-
urbano  del luogo in cui si trova l'azienda oppure  con  il
servizio taxi, rimanendo comunque fermo il principio che la
prestazione,  ai fini della non concorrenza al  reddito  di
lavoro  dipendente,  deve essere resa in  modo  collettivo.
Resta  fermo  che  eventuali  indennita'  sostitutive   del
servizio  di  trasporto  sono  assoggettate  interamente  a
tassazione,  cosi'  come  e'  interamente  assoggettato   a
tassazione l'eventuale rimborso al lavoratore di  biglietti
o  di tessere di abbonamento per il trasporto mancando,  in
questa  ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo  del
servizio di trasporto da parte del datore di lavoro.
       E'  altresi'  da  assoggettare a tassazione,  con  i
criteri  relativi alla valutazione dei beni e dei  servizi,
la concessione di facilitazioni sui prezzi dei biglietti di
viaggio o di trasporto offerte ai dipendenti, per se stessi
e  per  i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici
servizi di trasporto o di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
La  lettera e) conferma che i compensi reversibili  di  cui
alle  lettere  b)  ed f) del comma 1 dell'articolo  47  del
TUIR,   non   devono  essere  compresi   nelle   somme   da
assoggettare a tassazione. Al riguardo, si ricorda  che  la
richiamata lettera b) qualifica reddito assimilato a quello
di lavoro dipendente le indennita' e i compensi percepiti a
carico  di  terzi dai prestatori di lavoro  dipendente  per
incarichi  svolti  in relazione a tale qualita'  e  precisa
espressamente  che  sono esclusi quelli  che  per  clausola
contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro  e
quelli che per legge devono essere riversati allo Stato. La
citata  lettera f), invece, qualifica redditi assimilati  a
quelli  di  lavoro dipendente le indennita', i  gettoni  di
presenza  e  gli  altri compensi corrisposti  dallo  Stato,
dalle  regioni, dalle province e dai comuni per l'esercizio
di  pubbliche funzioni ed esclude espressamente quelli  che
per   legge   devono  essere  riversati  allo   Stato.   La
disposizione in esame ha evidentemente lo scopo di chiarire
espressamente che i compensi reversibili in questione,  non
solo   non   costituiscono  reddito  assimilato  a   quello
dipendente,  come risulta dal tenore letterale delle  norme
richiamate, ma non devono essere assoggettati a  tassazione
neanche  quali redditi di lavoro dipendente in quanto  sono
imputati  direttamente al soggetto al quale,  per  legge  o
clausola  contrattuale  (per quelli  della  lettera  b))  o
soltanto  per legge (per quelli della lettera  f)),  devono
essere riversati. E' appena il caso di precisare, pertanto,
che    detti   compensi   devono   essere   esclusi   anche
dall'applicazione della ritenuta a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalita' di  cui
al  comma  1  dell'articolo 65, con  esclusione  di  quelle
sociali e sanitarie, e utilizzazione da parte degli  stessi
delle relative opere e servizi
La   lettera   f)   riproduce,   con   alcune   sostanziali
innovazioni, la lettera e) dell'articolo 48 nel  precedente
testo.  Nella  nuova formulazione viene  previsto  che  non
concorrono  a  formare il reddito di lavoro  dipendente  le
somme  erogate  dal datore di lavoro alla  generalita'  dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per le finalita'  di
cui al comma 1 dell'articolo 65 del TUIR, con esclusione di
quelle  di  assistenza  sociale e sanitaria,  e  l'utilizzo
delle  relative opere e servizi da parte dei  dipendenti  e
dei  familiari  indicati  nell'articolo  12  del  TUIR.  Al
riguardo, si ricorda che l'articolo 65, comma 1, del  TUIR,
dispone,   per  le  spese  relative  ad  opere  e   servizi
utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti  o  categorie
di  dipendenti  volontariamente  sostenute  per  specifiche
finalita'    di    educazione,   istruzione,   ricreazione,
assistenza  sociale e sanitaria o culto, la  deducibilita',
nella determinazione del reddito d'impresa, di un ammontare
complessivo  non  superiore al 5 per  mille  dell'ammontare
delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante
dalla  dichiarazione  dei  redditi.  Va  precisato  che  il
riferimento contenuto nella lettera f) dell'articolo 48 del
TUIR  al  riportato comma 1 dell'articolo 65, e' effettuato
soltanto per individuare le finalita' in esso previste, tra
le quali, peraltro, sono state escluse quelle di assistenza
sociale  e  sanitaria, senza che questo comporti anche,  ai
fini dell'esclusione dalla formazione del reddito di lavoro
dipendente, l'osservanza delle ulteriori condizioni in esso
contenute e cioe' il limite del 5 per mille e che le  opere
e  i servizi siano stati realizzati (direttamente o tramite
terzi)  volontariamente, potendo  anche  essere  frutto  di
accordo   o   regolamento   aziendale,   ovvero   contratto
collettivo.  Atteso il tenore letterale della  disposizione
si deve ritenere, in primo luogo, che l'esclusione, competa
per  le somme corrisposte al dipendente per se stesso o per
i  familiari  indicati nell'articolo 12 del TUIR;  inoltre,
l'utilizzo delle opere e dei servizi puo' riguardare  oltre
che  il  dipendente  anche i suoi  familiari  indicati  nel
predetto   articolo  12.  In  entrambe  le  ipotesi   sopra
delineate  non e' necessario che il familiare in  questione
sia fiscalmente a carico del lavoratore; la disposizione in
commento,  infatti,  si  riferisce  ai  familiari  indicati
nell'articolo  12  del  TUIR  senza  richiamare  anche   le
condizioni ivi previste, come, invece, avviene a  proposito
delle   indennita'   di  trasferimento,  disciplinate   nel
successivo  comma 7 dello stesso articolo  48  nella  nuova
formulazione.   Cio'  costituisce  una   delle   differenze
rispetto   alla   corrispondente   previsione   legislativa
contenuta  nella  lettera  e) del precedente  articolo  48,
nella   quale   non   era  disciplinata  l'esclusione   con
riferimento all'utilizzo delle opere o servizi da parte  di
nessuno  dei familiari del dipendente. Le altre  differenze
si  rinvengono nella previsione della non concorrenza  alla
formazione  del  reddito anche con riferimento  alle  somme
corrisposte  e  all'esclusione delle  finalita'  sociali  e
sanitarie.    Tale    esclusione   trova    giustificazione
nell'opportunita'    di   evitare    che    i    contributi
assistenziali,  limitati  dalla  precedente   lettera   a),
potessero ritenersi ricompresi in questa disposizione e che
il  termine  "somme" potesse far escludere dalla formazione
del   reddito   anche   indennita'  sostitutive   percepite
individualmente.   Infatti,  e'  bene   ribadire   che:   -
l'esclusione  non spetta in alcun caso con  riferimento  al
perseguimento   di  finalita'  di  assistenza   sociale   e
sanitaria,  ne'  per le somme ne' per le relative  opere  e
servizi.  In  tal  modo viene esplicitamente  chiarito,  ad
esempio,  che  con  riferimento  alle  somme,  non  possono
rientrare   nella   previsione  in   esame   i   contributi
assistenziali  con  finalita' sociali  e  sanitarie  per  i
quali,  come  si e' visto a commento della lettera  a)  del
nuovo  articolo 48 (cui si rinvia per i criteri distintivi)
e'  stata  prevista, rispettivamente, la totale concorrenza
al reddito imponibile (per quelli con finalita' sociale)  e
la  concorrenza parziale, se superiori ad un certo  importo
(per  quelli con finalita' sanitaria). Con riferimento alle
opere  e  ai servizi, l'esclusione non compete, ad esempio,
per   le  prestazioni  sanitarie  rese  ai  familiari   del
dipendente  attraverso apposito gabinetto medico costituito
dal   datore  di  lavoro  presso  l'azienda  (salvo  quanto
disposto per le spese mediche deducibili di cui all'art. 10
del   TUIR),   mentre  per  quanto  riguarda  le   medesime
prestazioni  rese,  pero', direttamente al  dipendente,  si
ritiene  debbano  rimanere sempre escluse dalla  formazione
del  reddito  di  lavoro dipendente quelle  che  discendono
dall'osservanza   di  specifiche  disposizioni   di   legge
relative  alla  tutela della salute del  dipendente  o  dei
soggetti terzi, come ad esempio, quelle di cui all'articolo
33  del D.P.R. n. 303 del 1956 o agli articoli 16 e 17  del
decreto  legislativo n. 626 del 1994, nonche',  ovviamente,
quelle conseguenti ad infortuni sul lavoro: in questo  caso
si tratta di costi di produzione del datore di lavoro, come
tali non imponibili per il dipendente;
       deve  trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo  di
opere  e  servizi,  per  la generalita'  dei  dipendenti  o
categorie di dipendenti, intendendo anche in questo caso la
generica   disponibilita'  verso  un  gruppo  omogeneo   di
dipendenti  (anche  se alcuni di questi  non  fruiscono  di
fatto  delle  opere  o  servizi o  delle  somme),  poiche',
invece,  qualunque somma attribuita ad personam costituisce
reddito di lavoro dipendente. Va, peraltro, precisato  che,
ai  fini  dell'esclusione  delle somme  dall'ammontare  del
reddito  di  lavoro dipendente, il datore  di  lavoro  deve
acquisire   e   conservare  la  documentazione  comprovante
l'utilizzo delle somme in questione da parte del dipendente
per  la  finalita'  per  la quale dette  somme  sono  state
corrisposte  (ad  esempio,  l'iscrizione  all'asilo   nido,
etc.).A  titolo  di esempio, si ritiene  che  rientrino  in
questa  previsione,  oltre agli asili  nido,  gli  impianti
sportivi   e,   piu'  in  generale,  tutte   le   strutture
ricreative,  di proprieta' dell'azienda o affittati  (CRAL,
campi  da tennis, etc.) utilizzabili dalla generalita'  dei
dipendenti  o  da  categorie  di  dipendenti;  inoltre   la
disposizione  esonerativa  si  applica  anche  alle   somme
destinate dal datore di lavoro alla costituzione di  spacci
aziendali  (i  successivi acquisti da parte dei  dipendenti
costituiscono mere operazioni commerciali e,  quindi,  sono
irrilevanti ai fini della tassazione del reddito di  lavoro
dipendente,  anche  se avvengono a prezzi  scontati),  alle
somme  corrisposte  dal  datore  di  lavoro,  sempre   alla
generalita'  di dipendenti o a categorie di dipendenti,  al
fine  di  consentire  l'iscrizione agli  asili  nido  e  ai
soggiorni climatici per i figli dei dipendenti, quelle  per
iscrizione   gratuita  a  circoli  privati  e   club,   per
iscrizione     gratuita    a    corsi     di     formazione
extraprofessionale   (quelle  per   corsi   di   formazione
professionali   sono  costi  di  produzione  dell'impresa),
quelle  per il pagamento delle tasse scolastiche  ai  figli
dei  dipendenti  e, in linea di principio,  alle  borse  di
studio   (cfr.  anche  il  paragrafo  relativo  ai  redditi
assimilati).Con  riferimento a tutte le  fattispecie  sopra
citate  va ribadito che le spese in questione non rientrano
nel  reddito  di lavoro dipendente se i servizi considerati
sono   utilizzabili   dalla  generalita'   dei   lavoratori
dipendenti  o  da categorie di dipendenti; ove  invece  gli
stessi  siano  a  disposizione solo  di  taluni  lavoratori
dipendenti  essi  costituiscono  fringe  benefits  per  gli
utilizzatori e le spese relative concorrono alla formazione
del reddito di lavoro dipendente.
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La  lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione da
parte dei dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di
azioni  di  nuova  emissione di  cui  all'articolo  2349  e
all'articolo  2441,  ultimo comma, del codice  civile,  non
concorre  a  formare  il reddito di  lavoro  dipendente  il
valore  delle azioni sottoscritte. La disposizione  precisa
che l'esclusione dalla formazione del reddito compete anche
se dette azioni sono emesse da societa' che direttamente  o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o
sono   controllate  dalla  stessa  societa'  che  controlla
l'impresa.  Come  e'  dato rilevare  facilmente,  la  norma
agevolativa non si applica a tutte le tipologie  di  azioni
in  quanto  sono  escluse le azioni di  vecchia  emissione.
Infatti,   l'articolo   2349   disciplina   l'ipotesi    di
assegnazione straordinaria di utili ai prestatori di lavoro
dipendente  che avvenga tramite l'emissione ed assegnazione
di  azioni  speciali ai dipendenti, con  norme  particolari
riguardo alla forma, al modo di trasferimento e ai  diritti
spettanti  agli azionisti. L'articolo 2441,  ultimo  comma,
disciplina    l'ipotesi   in   cui,    con    deliberazione
dell'assemblea, puo' essere escluso il diritto  di  opzione
dei  soci limitatamente ad un quarto delle azioni di  nuova
emissione,  se  queste  sono offerte in  sottoscrizione  ai
dipendenti   della  societa'.  La  previsione   della   non
concorrenza  alla  formazione  del  reddito  in   caso   di
sottoscrizione   di   azioni   emesse   da   societa'   che
direttamente o indirettamente controllano l'impresa o  sono
controllate dalla stessa societa' che controlla  l'impresa,
va  intesa  nel  senso  che deve trattarsi  delle  medesime
azioni  disciplinate  nelle due  norme  citate  del  codice
civile,   ma   che,  in  deroga  alle  stesse  disposizioni
richiamate, vengano offerte in sottoscrizione ai dipendenti
delle  societa'  controllate  o  controllanti.  Ad  analoga
conclusione si perviene allorquando il soggetto che  emette
le  azioni  nuove  non sia tenuto al rispetto  delle  norme
contenute  nel codice civile, ad esempio, perche' residente
all'estero.  In  questo caso l'esclusione dalla  tassazione
sara'  possibile soltanto con riferimento alle azioni  che,
sulla  base  della  legislazione  straniera,  costituiscono
l'equivalente di quelle emesse ai sensi dell'articolo  2349
e  2441,  ultimo comma, del codice civile. In  pratica,  la
distinzione,  ai  fini  della  esclusione  o   meno   dalla
formazione  del reddito imponibile, va fatta  soltanto  con
riferimento  alle  azioni  di vecchia  o  nuova  emissione,
restando escluse soltanto queste ultime.
        Va,  precisato  che  nell'ipotesi  di  assegnazione
straordinaria  di  utili ai dipendenti  mediante,  appunto,
emissione  di  azioni,  gli  utili  medesimi,  non  essendo
destinati ai soci e costituendo, per i dipendenti,  reddito
di lavoro dipendente, anche se non soggetto ad imposizione,
non  sono soggetti al regime fiscale dei dividendi  di  cui
all'articolo  27 del D.P.R. 29 settembre  1973,  n.  600  e
all'articolo 8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R. 29  settembre
1973, n. 602.
       Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle
societa'  controllanti e controllate va  inteso  secondo  i
criteri di cui all'articolo 2359 del codice civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La  lettera  h) dispone l'esclusione dalla base  imponibile
delle  somme  trattenute al dipendente  per  oneri  di  cui
all'art.  10,  nonche' nei limiti e alle stesse  condizioni
previste  nel medesimo art. 10, delle erogazioni fatte  dal
datore di lavoro in conformita' a contratti collettivi o ad
accordi e regolamenti aziendali delle spese sanitarie dello
stesso articolo 10, comma 1, lettera b). L'ammontare  degli
oneri   e   delle  erogazioni  che,  ai  sensi  di   questa
disposizione, e' stato escluso dalla formazione del reddito
imponibile  deve essere attestato dal datore di lavoro.  Si
fa  presente che ove sia stato escluso piu' di un onere  o,
unitamente  agli oneri, siano state escluse erogazioni  per
spese  sanitarie,  il  datore  di  lavoro  deve  attestarne
l'importo   distintamente  per   ciascuna   tipologia.   La
finalita'  che e' evidentemente perseguita,  e'  quella  di
evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione
dei  redditi al solo fine di fruire di oneri deducibili  di
cui  il  datore di lavoro e' a conoscenza avendo effettuato
trattenute  per gli stessi. Al riguardo si precisa  che  il
dipendente non potrebbe richiedere l'esclusione dalla  base
imponibile  di  oneri  che,  pur  essendo  compresi   nella
previsione  dell'articolo 10, non sono stati sostenuti  per
il  tramite  del datore di lavoro, tuttavia,  ove  cio'  si
verifichi,  il  sostituto puo' acconsentire ad  una  simile
richiesta. A titolo di esempio, si chiarisce che uno  degli
oneri  deducibili  che potra' rientrare  nell'ambito  della
previsione  normativa  in esame e' l'assegno  periodico  al
coniuge separato o divorziato che il giudice abbia ordinato
al  datore  di  lavoro di corrispondere  direttamente  allo
stesso  coniuge separato o divorziato. Un altro  onere  che
potra'  rientrare in questa previsione e' quello,  inserito
nell'articolo  10  da  una disposizione  di  questo  stesso
decreto legislativo (art. 5, comma 1, lettera b)), relativo
alle  somme  corrisposte al lavoratore  ed  assoggettate  a
tassazione   in   anni   precedenti,   che   siano    state
successivamente restituite al soggetto erogatore (lettera d-
bis dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio  si
dira' in seguito, potra' essere utilizzato anche in caso di
compensi in natura assoggettati a tassazione per un importo
superiore perche' il dipendente ha corrisposto soltanto nel
periodo d'imposta successivo delle somme per aver fruito di
detto compenso. Va, infine, precisato che il dipendente non
deve  fare  nessuna richiesta al datore di  lavoro  per  il
riconoscimento  della  non  concorrenza  delle   somme   in
questione,  ma e', tuttavia, tenuto a fornire  allo  stesso
tutti   gli  elementi  necessari  per  il  rispetto   delle
condizioni  previste nel predetto articolo  10.  Cosi',  ad
esempio, ove dall'ordine del giudice non sia rilevabile  se
l'assegno al coniuge separato o divorziato e' dato  per  il
proprio mantenimento o per quello dei figli o se per  tutti
e  due,  il  dipendente sara' obbligato, sotto  la  propria
responsabilita',   a   fornire  al   sostituto   tutte   le
precisazioni  necessarie alla corretta  applicazione  della
disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La  lettera  i)  prevede, infine,  che  non  concorre  alla
formazione  della  base imponibile del  reddito  di  lavoro
dipendente  il  25  per  cento delle  mance  percepite  dai
croupiers,  che  sono state ricondotte  tra  i  redditi  di
lavoro  dipendente e non sono piu' comprese tra  i  redditi
assimilati  a quelli di lavoro dipendente. Si tratta,  come
e'  noto,  delle  mance percepite dagli  impiegati  tecnici
delle case da gioco, direttamente o per effetto del riparto
eseguito   a   cura   di   appositi  organismi   costituiti
all'interno  dell'azienda,  in relazione  all'attivita'  di
lavoro  dipendente.  In tal modo, viene  confermato,  anche
dopo  la  nuova  qualificazione reddituale, il  particolare
regime  di determinazione della base imponibile relativa  a
tali mance, che resta fissato nel medesimo importo previsto
dal comma 8 dell'articolo 48 nella precedente formulazione.
Si  tratta,  peraltro, dell'unica ipotesi in cui  le  mance
sono assoggettate a tassazione per un importo ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe benefit)
2.3.1. Criteri generali
In  attuazione  di  quanto previsto alla lettera  c)  della
legge  di delega, il comma 3 dell'articolo 48, nella  nuova
formulazione, stabilisce nel valore normale di cui all'art.
9  del  TUIR, il criterio generale di valutazione dei  beni
ceduti  e dei servizi prestati al dipendente (o al soggetto
a   questo   equiparato   e,  cioe'   al   pensionato,   al
cassaintegrato, etc.) o ai familiari indicati nell'articolo
12 del TUIR, anche se non fiscalmente a carico, compreso il
diritto di ottenerli da terzi. Tale criterio sostituisce il
precedente che stabiliva, invece, la valutazione  di  detti
beni e servizi sulla base del costo specifico sostenuto dal
datore  di lavoro. Relativamente alla locuzione "il diritto
di  ottenerli  da terzi" si precisa che tale  locuzione  va
posta in collegamento con il principio generale vigente  in
materia  di reddito di lavoro dipendente in base  al  quale
costituisce  reddito  della  specie  tutto  cio'   che   il
dipendente riceve, anche da soggetti terzi, in relazione al
rapporto  di  lavoro. La fattispecie in esame si  verifica,
quindi,   allorquando un terzo cede beni o presta  servizi,
compresi  quelli di cui al successivo comma 4, a dipendenti
di  un  datore  di  lavoro  per  effetto  di  un  qualunque
collegamento   esistente  con   quest'ultimo   o   con   il
sottostante rapporto di lavoro sebbene non in forza  di  un
accordo  o  di  una convenzione che questi  abbia  con  lui
stipulato.   E'  opportuno  ricordare  che   il   comma   3
dell'articolo 9 del TUIR stabilisce che per valore normale,
salvo   quanto  disposto  dal  successivo   comma   4   con
riferimento  alle  azioni,  obbligazioni  e  altri  titoli,
s'intende  il  prezzo o corrispettivo mediamente  praticato
per  i beni e i servizi della stessa specie o similari,  in
condizioni  di libera concorrenza e al medesimo  stadio  di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni  o
servizi  sono  stati acquisiti o prestati, e, in  mancanza,
nel  tempo e nel luogo piu' prossimi. Dalla definizione  di
valore  normale  emerge che la quantificazione  del  valore
normale  del  bene o servizio deve essere operata  in  modo
diverso  a seconda che gli stessi vengano ceduti o prestati
dal  produttore,  dal  grossista  o  dal  dettagliante.  Il
secondo  periodo  del comma 3 del citato articolo  9  fissa
parametri  oggettivi  per  la  determinazione  del   valore
normale stabilendo che occorre fare riferimento, in  quanto
possibile,  ai listini o alle tariffe del soggetto  che  ha
fornito  i beni e i servizi e, in mancanza, alle mercuriali
e  ai  listini  delle camere di commercio  e  alle  tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti di uso.  L'ultimo
periodo   del  comma  3  dell'articolo  9  stabilisce   una
presunzione  assoluta in base alla quale per  i  beni  e  i
servizi  soggetti a disciplina dei prezzi, (ad esempio,  le
tariffe  elettriche o quelle telefoniche) si fa riferimento
ai  provvedimenti  in vigore. Il comma  4  dell'articolo  9
prevede,  alle  lettere  a), b) e c),  autonome  regole  di
determinazione del valore normale con riferimento ai titoli
e alle quote di partecipazione societarie. In particolare:
-       la   lettera  a)  stabilisce  che  per  le  azioni,
obbligazioni   e   altri   titoli  negoziati   in   mercati
regolamentati  italiani  o esteri,  il  valore  normale  e'
determinato  in  base  alla  media  aritmetica  dei  prezzi
rilevati nell'ultimo mese;
-      la  lettera b) si riferisce alle altre azioni,  alle
quote  di  societa' non azionarie e ai titoli  o  quote  di
partecipazione al capitale di enti diversi dalle  societa',
e  dispone  che  il  loro  valore  normale  e'  fissato  in
proporzione al valore del patrimonio netto della societa' o
ente  ovvero, per le societa' o enti di nuova costituzione,
in proporzione all'ammontare complessivo dei conferimenti;
-      la lettera c) dispone che per le obbligazioni e  gli
altri  titoli  diversi da quelli compresi nelle  precedenti
lettere   a)   e  b),  il  valore  normale  e'  determinato
comparativamente  al  valore  normale  dei  titoli   aventi
analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati
italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi
determinabili in modo obiettivo. Si precisa che per mercati
regolamentati s'intendono quelli la cui regolamentazione e'
disciplinata  da  apposite  disposizioni  normative   (cfr.
Istruzioni  per  la  compilazione delle  dichiarazioni  dei
redditi Modello 760).
      In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo
9  appena illustrato, per espressa previsione contenuta nel
comma  3  dell'articolo  48, e'  stabilito  che  il  valore
normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti
ai  dipendenti,  gratuitamente o meno,  e'  costituito  dal
prezzo  mediamente  praticato dalla  stessa  azienda  nelle
cessioni  ai grossisti. Anche in questa ipotesi  si  dovra'
fare   riferimento  ai  listini  dell'azienda,   ovviamente
soltanto  quelli applicati nelle vendite ai  grossisti,  ma
non  si  potra' tenere conto degli sconti d'uso. Dal tenore
letterale  della disposizione discende che  la  particolare
previsione  e'  applicabile soltanto  ai  dipendenti  delle
aziende  che  producono beni e che effettuano  cessioni  ai
grossisti, o all'ingrosso e al dettaglio. Restano,  quindi,
esclusi  da  questa previsione i dipendenti  di  artisti  o
professionisti, quelli delle aziende che producono beni per
la   vendita  soltanto  al  dettaglio,  delle  aziende  che
producono  servizi  e  di  quelle che  effettuano  soltanto
commercializzazione dei beni. Si precisa che il reddito  da
assoggettare  a  tassazione  e'  pari  al  valore   normale
soltanto  se  il bene e' ceduto o il servizio  e'  prestato
gratuitamente  (cio' vale anche nel caso dei beni  prodotti
dall'azienda  e  ceduti gratuitamente al  dipendente),  se,
invece,  per  la cessione del bene (anche in caso  di  bene
prodotto  dall'azienda  e  ceduto  al  dipendente)   o   la
prestazione  del  servizio il dipendente corrisponde  delle
somme  (con  il sistema del versamento o della trattenuta),
e'  necessario  determinare il  valore  da  assoggettare  a
tassazione  sottraendo tali somme dal  valore  normale  del
bene  o  del  servizio. Va precisato  che  delle  somme  in
questione  si  potra'  tener  conto  soltanto  nel  periodo
d'imposta  in cui sono effettivamente trattenute o  versate
dal  dipendente. L'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo
48  stabilisce  che non concorre a formare  il  reddito  di
lavoro  dipendente il valore dei beni ceduti e dei  servizi
prestati,  se, complessivamente, di importo non  superiore,
nel periodo d'imposta, a lire 500.000 e che se il valore in
questione  e' superiore a detto limite, lo stesso  concorre
interamente  a  formare  il  reddito.  Si  tratta  di   una
previsione  di carattere generale applicabile senza  dubbio
anche con riferimento ai beni indicati nel successivo comma
4.  Si precisa, inoltre, che la verifica che il valore  sia
non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire
500.000,   va  effettuata  con  riferimento  agli   importi
tassabili  in capo al percettore del reddito e, quindi,  al
netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo
del   versamento   o   della   trattenuta   e   comprensivo
dell'eventuale  IVA a carico del dipendente)  per  tutti  i
beni  o  servizi  di  cui ha fruito  nello  stesso  periodo
d'imposta,  tenendo  conto di tutti  i  redditi  percepiti,
anche   se   derivanti   da  altri   rapporti   di   lavoro
eventualmente  intrattenuti nel corso dello stesso  periodo
d'imposta.  In  sede  di  applicazione  delle  ritenute  di
acconto  il  sostituto d'imposta terra' conto  di  tutti  i
valori  che  sono  stati percepiti nel  corso  di  rapporti
intrattenuti con lui, nonche', se il dipendente ha  chiesto
di  conguagliare  altri  redditi  di  lavoro  dipendente  o
assimilati,  dei  valori  percepiti  nel  corso  di   altri
rapporti. E' opportuno chiarire, inoltre, che ai  fini  del
calcolo   del  limite  in  questione,  non  devono   essere
considerate    le    erogazioni   liberali    di    importo
complessivamente non superiore nel periodo d'imposta a lire
500.000  concesse in occasione di festivita' o  ricorrenze,
di  cui  al  precedente paragrafo 2. E' appena il  caso  di
precisare inoltre che, in sede di tassazione alla fonte del
reddito  di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta  deve
applicare  la  ritenuta nel periodo di paga  in  cui  viene
superata  la  predetta soglia di 500 mila  lire  e  che  se
risulta  chiaro  che  il valore, tenuto  conto  dell'intero
periodo  d'imposta,  sara'  complessivamente  superiore  al
suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo
periodo di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il  comma  4 individua alcuni dei beni e servizi  che  piu'
frequentemente vengono concessi ai dipendenti, e cioe'  gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a),
c)  e m) del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285,  i
motocicli  e  i  ciclomotori concessi in uso  promiscuo,  i
prestiti  e  gli immobili e per questi stabilisce  speciali
criteri   di  determinazione  forfetaria  dei   valori   da
assoggettare  a  tassazione. Resta fermo  il  criterio  del
valore  normale per le tipologie di beni e servizi  diversi
da quelli specificati nella disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La   lettera  a)  del  comma  4  stabilisce  che  per   gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a),
c) e m) del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per
i  motocicli e i ciclomotori che il datore di lavoro  abbia
assegnato   ad  uno  specifico  dipendente  per   espletare
l'attivita' di lavoro e per i quali abbia consentito  anche
l'uso  personale  da  parte dello stesso,  ad  esempio  per
recarsi  al  lavoro (uso promiscuo), concorre a formare  il
reddito  di lavoro dipendente un ammontare pari al  30  per
cento   dell'importo  corrispondente  ad  una   percorrenza
convenzionale  di 15 mila chilometri calcolato  sulla  base
del  costo  chilometrico di esercizio, al netto  di  quanto
trattenuto  al  dipendente  o da questo  corrisposto  nello
stesso  periodo  d'imposta in cambio della possibilita'  di
utilizzare  anche a fini personali il mezzo. Si  tratta  di
una   determinazione   dell'importo   da   assoggettare   a
tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da qualunque
valutazione degli effettivi costi di utilizzo del  mezzo  e
anche   dalla   percorrenza  che  il  dipendente   effettua
realmente.  E'  del  tutto  irrilevante,  quindi,  che   il
dipendente  sostenga a proprio carico tutti o taluni  degli
elementi che sono nella base di commisurazione del costo di
percorrenza  fissato  dall'ACI,  dovendosi  comunque   fare
riferimento,  ai fini della determinazione dell'importo  da
assumere  a  tassazione,  al totale  costo  di  percorrenza
esposto nelle suddette tabelle. Si precisa che, qualora  il
modello di veicolo utilizzato promiscuamente dal dipendente
non  sia  compreso  tra  quelli inclusi  nelle  tabelle  in
questione,  l'importo da assoggettare a  tassazione  dovra'
essere  determinato prendendo a riferimento quello che  per
tutte  le  sue  caratteristiche risulta  piu'  simile.  Per
espressa  previsione  normativa il  costo  chilometrico  di
esercizio   e'  desumibile  dalle  tabelle  nazionali   che
l'Automobile  club  d'Italia deve  elaborare  entro  il  30
novembre  di  ciascun anno e comunicare al Ministero  delle
finanze  che  provvede  alla  pubblicazione  entro  il   31
dicembre,  con  effetto  dal periodo d'imposta  successivo.
Rispetto  alla disposizione gia' in vigore per  il  periodo
d'imposta 1997, si segnala l'obbligo per l'ACI di elaborare
e  comunicare  al  Ministero delle  finanze,  entro  il  30
novembre   di  ciascun  anno,  le  tabelle  relative   alla
percorrenza di 15 mila chilometri e quello successivo dello
stesso  Ministero  di  provvedere alla pubblicazione  delle
tabelle entro il 31 dicembre (quelle per il 1998 sono state
pubblicate,  con  comunicato del  Ministero  delle  Finanze
nella  Gazzetta  Ufficiale n. 292 del  16  dicembre  1997),
nonche'  la previsione che le tabelle pubblicate  entro  la
predetta data del 31 dicembre, abbiano effetto per tutto il
periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente  e
il   sostituto   d'imposta  conoscono  con  certezza,   fin
dall'inizio  dell'anno,  quale  riferimento  assumere   per
determinare  l'ammontare che deve concorrere a  tassazione.
Va,  peraltro,  precisato che, tenuto conto della  modifica
del  criterio di valutazione dei beni ceduti e dei  servizi
prestati  al dipendente (come gia' precisato si e'  passati
dal  criterio  del  costo specifico  a  quello  del  valore
normale)  il  30  per cento della percorrenza  di  15  mila
chilometri  calcolato sulla base del costo chilometrico  di
esercizio  desumibile  dalle  tabelle  nazionali  elaborate
dall'ACI   rappresenta  il  valore  normale  presunto   dal
legislatore  per  la possibilita' concessa  dal  datore  di
lavoro  di  utilizzare detti beni in modo promiscuo  e  non
piu'  il  costo specifico presunto. E' appena  il  caso  di
precisare  che  il datore di lavoro, oltre a  concedere  la
possibilita'  di  utilizzare il veicolo in modo  promiscuo,
puo'  fornire, gratuitamente o meno, altri beni o  servizi,
ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, etc., beni
e  servizi che andranno separatamente valutati al  fine  di
stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in capo al
dipendente.  Si  sottolinea,  inoltre,  che,   poiche'   la
percorrenza  convenzionale utilizzata dal  legislatore  per
determinare  il  valore  del  veicolo  utilizzato  in  modo
promiscuo  e' determinata su base annua, l'importo  da  far
concorrere  alla  formazione del reddito, determinato  come
sopra  specificato,  deve  essere ragguagliato  al  periodo
dell'anno  durante  il quale al dipendente  viene  concesso
l'uso  promiscuo del veicolo, conteggiando  il  numero  dei
giorni    per    i   quali   il   veicolo   e'   assegnato,
indipendentemente dal suo effettivo utilizzo.  Si  e'  gia'
detto che se il dipendente corrisponde delle somme (con  il
metodo  del  versamento  o della trattenuta)  nello  stesso
periodo  d'imposta, per la possibilita'  di  utilizzare  il
veicolo  in modo promiscuo che il datore di lavoro  gli  ha
concesso, tali somme devono essere sottratte dal valore del
veicolo  stabilito  presuntivamente  dal  legislatore.   Al
riguardo  si  precisa che le predette somme  devono  essere
computate al lordo dell'IVA.
       Nel ribadire che la disposizione in esame si applica
con  riferimento ai veicoli aziendali utilizzati oltre  che
per  esigenze di lavoro anche per uso privato,  si  precisa
che  qualora  il  veicolo sia concesso  esclusivamente  per
l'uso  personale  o familiare del dipendente,  ad  esempio,
soltanto  per  recarsi al lavoro e per  gli  ulteriori  usi
personali, ai fini della determinazione del valore  normale
del   bene   rimangono  applicabili  i  criteri   contenuti
nell'articolo  9  del  TUIR. Si ricorda,  infine,  che  non
concorre a formare il reddito del dipendente l'utilizzo  di
veicoli  aziendali  esclusivamente per  l'effettuazione  di
trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La   lettera  b)  del  comma  4  prevede  che  in  caso  di
concessione  di  prestiti direttamente o che  i  dipendenti
hanno  diritto di ottenere da terzi, si assume  il  50  per
cento   della  differenza  tra  l'importo  degli  interessi
calcolato  al tasso ufficiale di sconto vigente al  momento
della  concessione del prestito e l'importo degli interessi
calcolato  al tasso applicato sugli stessi. La disposizione
si  applica  a  tutte  le  forme di finanziamento  comunque
erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla  loro
durata  e  dalla  valuta utilizzata. La norma  si  applica,
altresi', ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il
datore  di  lavoro abbia stipulato accordi  o  convenzioni,
anche   in   assenza  di  oneri  specifici  da   parte   di
quest'ultimo.    Pertanto,    e    a    titolo    meramente
esemplificativo,    rientrano   nell'ambito    di    questa
previsione, i prestiti concessi sotto forma di scoperto  di
conto  corrente,  di mutuo ipotecario e di  cessione  dello
stipendio,  mentre  ne  restano  esclusi  le  dilazioni  di
pagamento  previste per beni ceduti o servizi prestati  dal
datore di lavoro. In merito alla determinazione forfettaria
del  predetto  ammontare, occorre precisare  che  il  tasso
ufficiale  di  sconto da assumere come parametro  fisso  di
riferimento e' quello vigente alla data in cui il contratto
di  mutuo e' stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali
variazioni  intervenute successivamente  nella  durata  del
prestito. L'importo da far concorrere nella formazione  del
reddito  imponibile si determina effettuando la  differenza
tra gli interessi calcolati al suddetto tasso ufficiale  di
sconto  e  gli  interessi calcolati al tasso effettivamente
praticato  sui prestiti e riducendo l'ammontare  risultante
della   meta'.  L'importo  cosi'  determinato  deve  essere
assoggettato  a  tassazione  alla  fonte  al  momento   del
pagamento  delle  singole rate del prestito  stabilite  dal
relativo  piano di ammortamento. Per i prestiti  in  valuta
estera, occorre mettere a confronto gli interessi calcolati
al  predetto tasso di sconto e quelli calcolati al tasso di
interesse   effettivamente   praticato,   effettuando    la
conversione  in  lire  sulla base del  rapporto  di  cambio
vigente  alla  data  di  scadenza delle  singole  rate  del
prestito.   In   caso   di  prestiti  a   tasso   variabile
(caratterizzati  da una variazione del tasso  di  interesse
iniziale)  il  prelievo alla fonte deve essere  effettuato,
alle  scadenze  delle  singole  rate  di  ammortamento  del
prestito,  tenendo conto anche delle variazioni subite  dal
tasso  di  interesse iniziale. Qualora, invece, il prestito
venga  concesso  a tasso zero, il calcolo  dell'importo  da
assoggettare  a  tassazione  deve  essere  effettuato  alle
scadenze  delle  singole rate di ammortamento  della  quota
capitale,  secondo  quanto  gia'  precisato.  Nei  casi  di
restituzione  del capitale in un'unica soluzione  oltre  il
periodo   d'imposta,   l'importo   maturato   va   comunque
assoggettato  a  tassazione in sede di conguaglio  di  fine
anno. La stessa lettera b) precisa che questa modalita'  di
determinazione  dell'importo  che  concorre  a  formare  il
reddito  di lavoro dipendente non si applica per i prestiti
stipulati  anteriormente al 1  gennaio 1997,  per  i  quali
resta  in vigore, ai fini della determinazione dell'importo
che   deve  concorrere  a  formare  il  reddito  di  lavoro
dipendente,   il   criterio   del   costo   specifico.   La
disposizione  non si applica, altresi', per i  prestiti  di
durata  inferiore  ai dodici mesi concessi,  a  seguito  di
accordi  aziendali, dal datore di lavoro ai  dipendenti  in
contratto di solidarieta' o in cassa integrazione  guadagni
(sia  pure non ancora autorizzata dall'INPS, fermo restando
che e' comunque necessaria la convalida, pure successiva da
parte   dello  stesso  istituto)  o  a  dipendenti  vittime
dell'usura  ai sensi della legge 7 marzo 1996,  n.  108,  o
ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro  dei
danni  conseguenti a rifiuto opposto a richieste  estorsive
ai  sensi  del  decreto-legge 31  dicembre  1991,  n.  419,
convertito,  con  modificazioni, dalla  legge  18  febbraio
1992, n. 172, che si ritiene possano essere inquadrati  tra
i sussidi di cui si e' parlato al paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La  lettera  c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati
concessi    in   locazione,   in   uso   o   in   comodato,
indipendentemente dalla circostanza che il  fabbricato  sia
di  proprieta'  del datore di lavoro ovvero sia  da  questi
acquisito in locazione anche finanziaria, l'importo da  far
concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente
si  determina  effettuando  la differenza  tra  la  rendita
catastale  del  fabbricato, aumentata  di  tutte  le  spese
inerenti  il  fabbricato stesso, comprese le utenze  non  a
carico  dell'utilizzatore, e quanto  corrisposto  (mediante
versamento  o  trattenuta) per il godimento del  fabbricato
stesso. In caso di fabbricati iscritti in catasto, ma privi
di  rendita attribuita perche' non ancora censiti o perche'
rurali,  ai fini della determinazione dell'importo  da  far
concorrere  a  formare il reddito di lavoro  dipendente  si
dovra'  fare riferimento alla rendita presunta, determinata
a  norma  dell'articolo 34, comma 4, del TUIR. Per espressa
previsione  normativa,  la rendita  catastale  deve  essere
aumentata  di tutte le spese inerenti il fabbricato  stesso
non  sostenute  dall'utilizzatore,  comprese  le  eventuali
utenze   pagate   dal   datore   di   lavoro   invece   che
dall'utilizzatore  del fabbricato, ad esempio,  luce,  gas,
telefono, tassa rifiuti solidi urbani, condominio, etc.. E'
appena il caso di precisare che si tratta evidentemente  di
tutte  le  spese diverse da quelle considerate in  sede  di
determinazione della rendita medesima. A tale proposito  si
precisa   che  in  sede  di  determinazione  delle  tariffe
d'estimo  e  delle rendite catastali si tiene  conto  delle
seguenti    spese:    di   ordinaria    manutenzione,    di
assicurazione, di amministrazione del fabbricato,  relative
ai  servizi comuni. Il criterio di determinazione in  esame
si  rende  applicabile per tutti i fabbricati per  i  quali
sussiste  l'obbligo  di iscrizione al  catasto,  cioe'  per
tutte  le  costruzioni  stabilmente ancorate  al  suolo,  a
qualunque  uso  destinate, ad esempio,  ad  uso  abitazione
(categoria   A)  o  commerciale  e  varia  (categoria   C).
Pertanto, questo criterio di determinazione dell'importo da
far  concorrere  alla  formazione  del  reddito  di  lavoro
dipendente  si  rendera' applicabile tanto nell'ipotesi  in
cui  il  datore  di  lavoro  conceda  in  uso,  comodato  o
locazione   una   unita'  immobiliare  ad  uso   abitazione
affinche',   appunto,  il  dipendente  vi   abiti,   quanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda una  unita'
immobiliare  ad  uso  commerciale  e  vario  affinche'   il
dipendente ad esempio, vi custodisca l'autovettura  propria
o  di proprieta' dell'azienda, ma concessa in uso promiscuo
al   dipendente  stesso.  Analogo  criterio  dovra'  essere
utilizzato  allorquando al dipendente  venga  consentito  o
richiesto, ad esempio, di utilizzare una unita' immobiliare
di  categoria diversa dalla A quale abitazione propria,  da
solo  o  unitamente  ad  altri  soggetti,  ad  esempio  una
soffitta,  o  una  stanza nel retro di un negozio.  Qualora
l'unita'  immobiliare  sia concessa  in  locazione,  uso  o
comodato,   a  piu'  dipendenti,  l'importo,   come   sopra
determinato,  dovra' essere ripartito fra gli  utilizzatori
in  parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato  a
ciascuno  assegnate se queste sono differenziate.  In  modo
analogo  si  dovra'  procedere  nell'ipotesi  in   cui   al
dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato  una
o  piu'  stanza in una unita' immobiliare. Per i fabbricati
concessi    in   connessione   all'obbligo   di    dimorare
nell'alloggio  stesso,  ad  esempio,  quello  concesso   al
portiere  di uno stabile o al custode di una azienda,  dopo
aver  determinato  l'importo  che  dovrebbe  concorrere   a
formare  il  reddito di lavoro dipendente con le  modalita'
sopra  precisate, si deve assumere soltanto il 30 per cento
di detto importo. Tale previsione di favore non riguarda le
ipotesi  in cui al dipendente e' fatto soltanto obbligo  di
dimorare in una certa localita'.
       Un  criterio  diverso e' stabilito,  invece,  per  i
fabbricati  che non devono essere iscritti nel catasto,  ad
esempio,  i fabbricati situati all'estero, per i  quali  il
valore  da  far concorrere alla formazione del  reddito  di
lavoro  dipendente e' dato dalla differenza tra  il  valore
del  canone di locazione determinato in regime vincolistico
o,  in  mancanza,  quello determinato in regime  di  libero
mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento
del  fabbricato;  tale  criterio si applica,  senza  alcuna
riduzione,  anche  ai  fabbricati concessi  in  connessione
all'obbligo  di  dimorare  nell'alloggio  stesso.  Ai  fini
dell'applicazione degli speciali criteri di  determinazione
dell'importo   da  far  concorrere  a  tassazione   per   i
fabbricati concessi in locazione, uso o comodato,  previsti
nella   disposizione  in  esame,  non  e'   richiesto   che
l'attribuzione  degli  stessi  discenda   da   un   obbligo
scaturente dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da
accordo o regolamento aziendale.
2.4.   Trasferte,  trasfertisti,  indennita'  di   volo   e
navigazione,    indennita''    ai    messi    notificatori,
trasferimento
I   commi  5,  6,  e  7  rivedono,  razionalizzandola,   la
disciplina  delle  trasferte  e  piu'  in  generale   degli
spostamenti  del  dipendente  per  motivi  di  lavoro.   Le
suddette  disposizioni delineano in modo  piu'  preciso  le
diverse fattispecie che si possono verificare nella pratica
e le disciplinano specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il  comma  5  del nuovo testo dell'articolo  48  del  TUIR,
stabilisce  il  trattamento  fiscale  delle  indennita'  di
trasferta   erogate   al  lavoratore  dipendente   per   la
prestazione dell'attivita' lavorativa fuori dalla  sede  di
lavoro  e  dei rimborsi di spese sostenute in occasione  di
dette   trasferte.  Come  precisato  in  sede  di  commento
all'articolo  46  del  TUIR, il  lavoratore  dipendente  e'
tenuto,  tra l'altro, a svolgere la propria prestazione  di
lavoro  nel  luogo stabilito dal datore di lavoro,  che  e'
generalmente   indicato  nella  lettera  o   contratto   di
assunzione. E', quindi, del tutto naturale che  gli  stessi
contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano la
corresponsione di una indennita' aggiuntiva allorquando  il
dipendente  sia  chiamato a svolgere  una  attivita'  fuori
della   sede   naturale  in  cui  lo   stesso   e'   tenuto
contrattualmente    a   svolgere    la    sua    attivita'.
L'individuazione  della  sede  di  lavoro  e',  ovviamente,
rimessa  alla  libera  decisione delle parti  contrattuali,
decisione  sulla quale ne' il legislatore ne', tanto  meno,
l'Amministrazione   finanziaria,  hanno   possibilita'   di
intervenire,  cosi'  come  non e' consentito  sindacare  le
modalita'  di  erogazione  o  gli  importi  dell'indennita'
all'uopo  stabiliti. Il legislatore fiscale  puo'  e  deve,
invece,  introdurre criteri di tassazione delle indennita',
corrisposte  in occasione di tali trasferte del dipendente,
che   siano   coerenti  con  l'insieme  delle  disposizioni
tributarie  (cio' e' stato riconosciuto legittimo  in  piu'
occasioni anche dalla Corte Costituzionale). Per questo  il
legislatore   ha   differenziato   il   trattamento   delle
indennita'  di  trasferta a seconda che le stesse  siano  o
meno  svolte nell'ambito del territorio comunale in cui  e'
stabilita  la  sede  di lavoro del dipendente,  rilevabile,
come   gia'   precisato,   dalla  documentazione   relativa
all'assunzione, stabilendo un trattamento di favore per  le
indennita'  percepite in occasione di trasferte  effettuate
fuori  dal territorio comunale in cui si trova la  sede  di
lavoro.  E'  opportuno precisare che la scelta  legislativa
circa il trattamento fiscale delle indennita' di trasferta,
e'  stata  certamente influenzata dalla considerazione  che
per    i    lavoratori   dipendenti   e'   stata   prevista
contestualmente,   da   parte  dello  stesso   legislatore,
l'attribuzione   di  una  specifica  detrazione   d'imposta
(articolo  13 del TUIR) anche per tener conto  degli  oneri
inerenti  alla produzione del reddito. La nuova  disciplina
ricalca  in  linea  di  massima la precedente,  e,  quindi,
conferma  le  scelte  effettuate dal legislatore  circa  il
trattamento di favore delle indennita' corrisposte  per  le
trasferte effettuate fuori dal territorio comunale  in  cui
e'  fissata la sede di lavoro, ma e' piu' articolata e piu'
idonea,   fra   l'altro,  a  chiarire  espressamente,   con
l'inserimento  dopo  la  parola  "trasferte"  del   termine
"missioni",  che  le  relative disposizioni  hanno  valenza
tanto  per i lavoratori dipendenti del settore privato  che
per  quelli del settore pubblico. Il quadro che ne  risulta
puo' essere cosi' sintetizzato:
-  trasferte  nell'ambito del territorio comunale  dove  si
trova  la  sede  di lavoro: viene confermato il  precedente
regime in base al quale le indennita' e i rimborsi di spese
per le trasferte nell'ambito del territorio comunale in cui
si  trova la sede di lavoro, tranne i rimborsi di spese  di
trasporto comprovate da documenti provenienti dal  vettore,
concorrono  integralmente a formare il reddito. Per  quanto
riguarda,  invece,  la documentazione che,  provenendo  dal
vettore,  legittima l'esclusione di tale rimborso di  spesa
dal  concorso al reddito imponibile, si ritiene che,  oltre
alla   documentazione  rilasciata  dal  vettore  (biglietti
dell'autobus.  ricevuta del taxi), sia necessario  soltanto
che  dalla  documentazione interna risulti in quale  giorno
l'attivita'  del  dipendente e'  stata  svolta  all'esterno
della  sede di lavoro. E' opportuno ribadire che non assume
alcuna rilevanza l'ampiezza del comune in cui il dipendente
ha  la  sede di lavoro, neppure nell'ipotesi in cui  esista
una  legge  che preveda la corresponsione di una indennita'
per  coloro che si recano in missione fuori dalla  sede  di
servizio  in localita' distanti almeno 10 chilometri  (cfr.
legge 26 luglio 1978, n. 417). Alla stregua, infatti, della
disposizione contenuta nel comma 5 dell'art. 48  concorrono
a  formare il reddito le indennita' e i rimborsi spese  per
trasferte  in  localita' comprese nel territorio  comunale,
anche  se piu' distanti di 10 Km dal centro abitato o dalla
localita' in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto, con  la
sola  esclusione  dei  rimborsi delle spese  di  trasporto,
comprovate  da  documenti provenienti dal  vettore,  e  non
assume   alcun   rilievo  la  eventuale  ripartizione   del
territorio  in  entita'  subcomunali,  come  le   frazioni,
dovendosi comunque aver riguardo al territorio comunale;
-  trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la
sede  di lavoro: e' possibile distinguere tre sistemi l'uno
alternativo all'altro schematizzabili nel modo seguente:
1.      indennita' forfetaria: le indennita'  di  trasferta
sono  escluse  dall'imponibile  fino  all'importo  di  lire
90.000  al  giorno,  elevate a  150.000  per  le  trasferte
all'estero. Si ricorda che gli importi della indennita' che
non  devono  essere  assoggettati a tassazione  erano  gia'
stati   cosi'  elevati  (90.000  e  150.000)  rispetto   ai
precedenti  (60.000 e 100.000) dall'art. 33, comma  3,  del
D.L.  23  febbraio 1995, n. 41, convertito dalla  legge  22
marzo  1995,  n.  85, con effetto dalle trasferte  iniziate
successivamente alla data del 24 febbraio 1995. Va peraltro
precisato che deve ritenersi superato il disposto del comma
5,  dello  stesso  art. 33 nella parte in cui  prevede  che
l'Amministrazione  finanziaria puo'  rivedere  gli  importi
delle  franchigie  delle indennita' di trasferta  "indicati
nel  comma  4 dell'art. 48" (ora comma 5) con  il  D.P.C.M.
previsto  dall'art. 3, comma 2, del D.L. 2 marzo  1989,  n.
69,  convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, con  il
quale  vengono  annualmente  adeguate  le  detrazioni   per
carichi familiari dell'art. 12 e altre detrazioni dell'art.
13  del  T.U.I.R.  sulla base dell'indice  ISTAT.  Come  si
vedra'  in  seguito, nell'articolo 48 e' stato inserito  un
nuovo comma, in base al quale l'Amministrazione finanziaria
puo',  in  presenza  di alcune condizioni,  aggiornare  gli
importi  che secondo il nuovo articolo 48 non concorrono  a
formare  il  reddito.  Questa nuova  previsione  supera  la
precedente,  che  potra'  eventualmente  essere   applicata
soltanto  per adeguare i limiti fissati dalla stessa  legge
n.   85   del  1995  ai  fini  della  deducibilita',  nella
determinazione  del  reddito del datore  di  lavoro,  delle
spese  di  vitto  e  alloggio relative alle  trasferte  dei
dipendenti.  La  quota di indennita'  che  non  concorre  a
formare   il  reddito  non  subisce  alcuna  riduzione   in
relazione  alla  durata della trasferta e, pertanto,  anche
nell'ipotesi  di trasferta inferiore a 24 ore  o,  piu'  in
generale,  di trasferta che per la sua durata non  comporti
alcun  pernottamento  fuori sede, la  quota  di  franchigia
esente  resta  fissata  a  lire 90.000  al  giorno  per  le
trasferte  in Italia e a lire 150.000 al giorno per  quelle
all'estero.  I rimborsi analitici delle spese  di  viaggio,
anche  sotto  forma  di  indennita'  chilometrica,   e   di
trasporto  non  concorrono comunque a  formare  il  reddito
quando  le  spese  stesse siano rimborsate  sulla  base  di
idonea   documentazione,  mentre  restano  assoggettati   a
tassazione   tutti   i   rimborsi  di   spesa,   anche   se
analiticamente   documentati,   corrisposti   in   aggiunta
all'indennita'  di  trasferta (salvo quanto  precisato  nel
prosieguo per l'ipotesi del rimborso misto);
2.       rimborso   misto:  nel  caso  venga   corrisposta,
unitamente  al rimborso analitico delle spese  di  vitto  e
alloggio anche un'indennita' di trasferta, le franchigie di
90  e  150  mila  lire sono ridotte (ed e' questa,  dunque,
l'unica  ipotesi  in cui le franchigie  di  esenzione  sono
ridotte,  cioe' in presenza di rimborsi di tipo misto).  In
particolare, la quota esente e' ridotta di un terzo in caso
di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonche' nei
casi di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di  due
terzi  in caso di rimborso sia delle spese di alloggio  che
di   quelle  di  vitto  o  di  vitto  e  alloggio   forniti
gratuitamente. I rimborsi analitici delle spese di viaggio,
anche  sotto  forma  di  indennita'  chilometrica,   e   di
trasporto  non  concorrono comunque a  formare  il  reddito
quando    siano   effettuati   sulla   base    di    idonea
documentazione,  mentre ogni altro  eventuale  rimborso  di
spese  (ulteriori  rispetto a vitto,  alloggio,  viaggio  e
trasporto) e' assoggettato interamente a tassazione;
3.     rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese
di  vitto e alloggio, quelli delle spese di viaggio,  anche
sotto forma di indennita' chilometrica, e di trasporto, non
concorrono  a formare il reddito. E', inoltre,  escluso  da
imposizione il rimborso di altre spese (ulteriori  rispetto
a  quelle  di  viaggio,  trasporto, vitto  e  alloggio,  ad
esempio,  la  lavanderia, il telefono,  il  parcheggio,  le
mance,  etc.),  anche non documentabili, se  analiticamente
attestate  dal dipendente in trasferta, fino ad un  importo
di lire 30.000 al giorno, elevato a 50.000 per le trasferte
all'estero.  L'eventuale  corresponsione,  in  aggiunta  al
rimborso  analitico,  di una indennita',  indipendentemente
dall'importo, concorre interamente a formare il reddito  di
lavoro dipendente.
Come  e' agevole rilevare, la nuova disciplina rende  quasi
irrilevante  la scelta tra il sistema di rimborso  misto  e
quello  analitico, in quanto una volta rimborsate le  spese
di  vitto,  alloggio, viaggio e trasporto,  possono  essere
corrisposte, in esenzione da imposte, soltanto lire  30.000
da  attribuire o quale indennita' (quindi, prescindendo dal
sostenimento di altre spese) o quali ulteriori spese, anche
non documentabili, ma comunque analiticamente attestate dal
dipendente. E' opportuno precisare, tuttavia, che la scelta
per  uno dei sistemi sopra esposti va fatta con riferimento
all'intera   trasferta.   Non  e'   consentito,   pertanto,
nell'ambito  di  una  stessa  trasferta  adottare   criteri
diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui
il  dipendente  si trova fuori dalla sede  di  lavoro.  Per
quanto  riguarda la documentazione del viaggio e trasporto,
mentre  le  spese per i viaggi compiuti con mezzi  pubblici
(ferrovie,  aerei,  ecc.)  sono direttamente  documentabili
mediante  l'esibizione da parte del dipendente dei relativi
biglietti,  quelle per i viaggi compiuti con  propri  mezzi
devono  essere  determinate dallo stesso datore  di  lavoro
sulla  base  di  elementi  concordanti,  sia  diretti   che
indiretti.
       Relativamente  all'indennita'  chilometrica  per  le
trasferte fuori del comune dove il dipendente ha la sede di
lavoro,  si precisa che, al fine di consentire l'esclusione
dalla   formazione   del  reddito  di   lavoro   dipendente
dell'indennita'  chilometrica, non  e'  necessario  che  il
datore  di  lavoro  provveda al rilascio  di  una  espressa
autorizzazione scritta che contenga tutti i  dati  relativi
alla  percorrenza e al tipo di autovettura ammessa  per  il
viaggio.   E',   invece,  necessario  che,   in   sede   di
liquidazione,  l'ammontare dell'indennita' sia  determinato
avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato
dal  dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo
il  tipo  di autovettura. Detti elementi dovranno risultare
dalla  documentazione  interna  conservata  dal  datore  di
lavoro.
       Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento
di missione corrisposto ai dipendenti del settore pubblico,
la   disciplina   di  carattere  generale  riguardante   il
trattamento   economico  di  missione,   prevede   che   la
corresponsione  di  detta  indennita'  si  ha   quando   il
dipendente  e'  incaricato di svolgere  temporaneamente  un
servizio  fuori  della  sua  abituale  sede  d'ufficio.  La
temporaneita'  e' riferita ad una esigenza di  servizio  di
carattere transitorio, dato che per esigenze permanenti non
si  fa ovviamente ricorso all'istituto della missione ma  a
quello  del  trasferimento. Sempre il medesimo  ordinamento
detta  la disciplina in concreto applicabile nel caso della
trasferta,   individuando,   ad   esempio,   la    distanza
chilometrica minima, l'orario minimo impiegato (incluso  il
viaggio)  ed  altri  aspetti di  vario  genere  che  devono
sussistere nella fattispecie.
       Un  certo  rilievo presenta anche la durata  massima
della  missione ed il criterio in base al quale  la  stessa
deve  essere computata, atteso che in tal modo si  viene  a
stabilire  se  ed in quale misura debba essere  corrisposta
l'indennita' di missione.
       Lo  schema di fondo di questa particolare disciplina
e'  fornito  dall'art. 1 della legge 18 dicembre  1973,  n.
836,  come  integrato dall'art. 1 del  D.P.R.   16  gennaio
1978,  n. 513, nonche' dalla legge 26 luglio 1978, n.  417.
Dalla lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a)     la  missione eseguita, anche saltuariamente, in  una
stessa localita', non puo' mai superare i 240 giorni (e' il
concetto di "missione unica e continuativa ");
b)      l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni
fa venir meno la missione continuativa;
c)     le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli di
servizio  (compresi  i periodi di aspettativa,  di  congedo
ordinario  e straordinario) non si computano ai fini  della
durata e del rinnovo della missione.
      Sulla base di questa disciplina, e' stato agevolmente
concluso  che,  all'eventuale attribuzione  di  trattamenti
economici  di  missione  continuativa  protrattasi  per  un
periodo  superiore  ai 240 giorni non  puo'  applicarsi  il
particolare  trattamento fiscale previsto  per  i  casi  di
trasferta (detassazione dell'indennita' forfetaria  fino  a
lire  90.000  giornaliere) perche' dopo 240 giorni  -  come
sopra calcolati - la percezione sotto qualsiasi forma della
relativa indennita' non e' correlabile ad una temporaneita'
della trasferta e, conseguentemente, le somme eventualmente
corrisposte  a titolo di indennita' di missione  sono,  fin
dall'inizio,  soggette  a  tassazione  secondo  i   criteri
previsti  per  le normali voci retributive, sempreche'  non
ricorrano  i presupposti per una diversa qualificazione  e,
cioe'  quali  indennita' di trasferimento (se, invece,  una
trasferta occasionale si trasforma in un trasferimento, per
le   indennita'  corrisposte  per  i  giorni  di  trasferta
compiuti  prima  dell'avvenuto  trasferimento  si  rendera'
applicabile  la  specifica  disciplina  prevista   per   le
indennita' di trasferta). Una analoga disposizione di legge
non  e'  prevista per i dipendenti del settore privato,  ai
quali, quindi, la suddetta disciplina non e' immediatamente
applicabile,  anche perche' in questo settore il  contratto
collettivo  nazionale  di  lavoro  e  lo  stesso  contratto
individuale di lavoro assumono un ruolo assai rilevante. Si
puo'  ritenere  tuttavia, che la  stessa  possa  essere  di
ausilio  allorquando si renda necessario  stabilire  se  la
corresponsione  di indennita' di trasferta per  un  periodo
particolarmente  lungo non nasconda,  invece,  una  diversa
fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. E' comunque
indispensabile    evitare    l'assunzione    di     criteri
generalizzati   e   procedere   all'esame   della   singola
fattispecie poiche' a seconda dell'attivita' di lavoro puo'
essere  giustificato  un  periodo  piu'  o  meno  lungo  di
trasferta. Ad esempio, nel settore dell'edilizia e'  lecito
pensare  che il dipendente in trasferta presso un  cantiere
vi permanga fino alla fine dei lavori, e, quindi, anche per
un  periodo superiore a  240 giorni. Va, infine,  precisato
che  l'art  1 della legge 25 marzo 1986, n. 80  estende  la
disciplina  prevista  dall'articolo  48  del  TUIR  per  le
trasferte  dei  lavoratori dipendenti, alle  indennita'  di
trasferta, al netto delle relative spese di vitto, alloggio
e viaggio documentate o delle indennita' chilometriche, e i
rimborsi  forfetari di spese, corrisposti ai  soggetti  che
svolgono    attivita'    sportiva    dilettantistica     in
manifestazioni  sportive  organizzate  e  svolte  sotto  il
controllo  del Comitato Olimpico Nazionale Italiano,  delle
federazioni  Sportive  nazionali, dei rispettivi  organismi
internazionali, nonche' degli enti ed associazioni  di  cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530. Le stesse
disposizioni,  si  applicano  ai  soggetti  che  effettuano
prestazioni   a   titolo   gratuito,   preposti,    secondo
l'ordinamento  sportivo, a realizzare lo svolgimento  delle
manifestazioni  sportive e ad assicurarne  la  regolarita',
quali  i  giudici di gara, i giudici di linea, i commissari
di   campo,  i  cronometristi,  il  personale  addetto   ai
controlli,  il  personale sanitario, ecc.. L'applicabilita'
del  regime  previsto  dall'articolo  48  riguarda  sia  le
indennita'  corrisposte  per  le  trasferte  relative  allo
svolgimento delle manifestazioni sportive vere  e  proprie,
sia  quelle  corrisposte per le trasferte  necessarie  agli
allenamenti  preparatori delle manifestazioni stesse.  Tale
disposizione deve ritenersi ancora in vigore,  benche'  non
richiamata,  cio' in quanto le indennita' e i  rimborsi  in
questione  sono  qualificati redditi diversi  dall'articolo
81,   comma   1,  lettera  m),  del  TUIR  e,  quindi,   la
disposizione  non  puo'  ritenersi  tacitamente   soppressa
dall'articolo 9, comma 3, del decreto legislativo in esame,
che   stabilisce,  invece,  l'abrogazione   di   tutte   le
disposizioni  che  dettano  regole  di  determinazione  dei
redditi  di lavoro dipendente e che non sono contenute  nei
corrispondenti riformulati articoli del TUIR.
2.4.2   Indennita'  e  maggiorazioni  di  retribuzione   ai
"trasfertisti"
Il   comma  6  dell'articolo  48  del  TUIR  stabilisce  il
trattamento  fiscale delle indennita' e delle maggiorazioni
di  retribuzione  corrisposte ai cosiddetti "trasfertisti".
Si   tratta   di  quei  lavoratori  tenuti  per   contratto
all'espletamento dell'attivita' lavorativa in luoghi sempre
variabili  e diversi, ai quali, in funzione delle modalita'
di  svolgimento  dell'attivita', vengono  attribuite  delle
somme   non  in  relazione  ad  una  specifica  "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, piu' o
meno    occasionalmente,   venga   destinato   a   svolgere
un'attivita'  fuori della propria sede di  lavoro).  Si  e'
visto nel paragrafo precedente che il lavoratore dipendente
e'  tenuto  a prestare la sua attivita' nel luogo  indicato
dal  datore di lavoro e che la sede di lavoro e' rilevabile
dal contratto o dalla lettera di assunzione. E' stato, poi,
sottolineato come il legislatore fiscale, coerentemente con
i  criteri generali vigenti nell'ordinamento fiscale, abbia
stabilito  un  regime  differenziato  di  tassazione  delle
indennita'  di  trasferta, a seconda che  le  stesse  siano
svolte all'interno o all'esterno del territorio comunale in
cui il dipendente ha la sede di lavoro e come tale criterio
differenziato,   ritenuto  legittimo  anche   dalla   Corte
Costituzionale,   sia  giustificato   tra   l'altro   dalla
circostanza che al lavoratore dipendente viene riconosciuta
una  specifica detrazione d'imposta, a fronte  anche  delle
spese di produzione del reddito. In virtu' di questo, tutte
le  somme  e  i  valori  che  il dipendente  percepisce  in
relazione  al  rapporto di lavoro, compresi i  rimborsi  di
spese, sono assoggettati integralmente a tassazione,  salvo
le tassative deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il
comma  6  contiene  una deroga al principio  dell'integrale
tassazione di tutto cio' che il dipendente riceve,  che  e'
assolutamente nuova rispetto alla precedente disciplina del
reddito  di lavoro dipendente, che consiste nella riduzione
del  50%  della  base imponibile delle indennita'  e  delle
maggiorazioni  di  retribuzioni che vengono  attribuite  ad
alcuni  lavoratori  dipendenti proprio  in  funzione  delle
particolari  caratteristiche dell'attivita' di  lavoro.  Si
devono comprendere nell'ambito di questa disposizione tutti
quei  soggetti  ai quali viene attribuita  una  indennita',
chiamata  o meno di trasferta, ovvero una maggiorazione  di
retribuzione,  che  in realta' non e'  precisamente  legata
alla  trasferta  poiche' e' attribuita, per contratto,  per
tutti   i  giorni  retribuiti,  senza  distinguere  se   il
dipendente si e' effettivamente recato in trasferta e  dove
si  e'  svolta la trasferta. E' irrilevante, ai fini  della
tassazione,  cercare  le  motivazioni  di  detta  decisione
contrattuale, se cioe' dipenda da una volonta' delle  parti
di semplificare le modalita' di calcolo della retribuzione,
trattandosi comunque di soggetti che per l'attivita' svolta
sono di frequente in trasferta, ovvero se dipenda dal fatto
che  si  tratta di soggetti il cui contratto o  lettera  di
assunzione   non  prevede  affatto  una  sede   di   lavoro
predeterminata,  cosicche'  non  e'  possibile  individuare
quando il dipendente sia in trasferta, ne', tanto meno,  se
e'  in  trasferta  all'interno del  territorio  comunale  o
all'esterno del territorio stesso. In queste ipotesi, cioe'
quando  l'indennita' o la maggiorazione di retribuzione  e'
attribuita   con  carattere  continuativo  e  senza   alcun
controllo  circa l'effettuazione o meno di  prestazioni  in
trasferta  o  del  luogo di trasferta  (e,  in  assenza  di
specifiche disposizioni agevolative, il legislatore avrebbe
dovuto  prevedere  l'integrale tassazione),  tenuto  conto,
evidentemente,  delle particolari modalita' di  svolgimento
della    prestazione   stessa   e   delle    esigenze    di
semplificazione, e' stata prevista una riduzione al 50  per
cento della base imponibile. E' appena il caso di precisare
che,  in  linea di principio, per i soggetti cui  si  rende
applicabile   questa   disposizione   non   dovrebbe    mai
verificarsi anche l'ipotesi della trasferta vera e propria,
tuttavia,  ove,  con riferimento ad uno  o  piu'  specifici
incarichi,  ricorrano  tutte  le  condizioni  previste  dal
precedente comma 5, il lavoratore dipendente avra' diritto,
per  le  indennita' e i rimborsi spese riferibili a  quegli
incarichi,  al  trattamento previsto per le  indennita'  di
trasferta.  In questa disposizione, infatti, il legislatore
non  ha espressamente escluso la possibilita' di applicare,
laddove  ne  ricorrano i presupposti,  anche  la  specifica
disciplina  prevista per le indennita' di trasferta,  come,
invece,  ha  stabilito  a  proposito  delle  indennita'  di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine  di  evitare
pericolosi fenomeni elusivi e' stata, altresi', prevista la
possibilita'  di  stabilire,  con  apposito   decreto   del
Ministro delle finanze, di concerto con quello del lavoro e
della   previdenza  sociale,  categorie  di  lavoratori   e
condizioni   di   applicabilita'  della   disposizione   in
questione
2.4.3.   Indennita'   di  volo  e   indennita'   ai   messi
notificatori
Lo  stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il  medesimo
trattamento  previsto per le indennita' e le  maggiorazioni
di retribuzioni corrisposte ai "trasfertisti", anche per le
indennita' di navigazione e di volo previste dalla legge  o
dal contratto collettivo e per le indennita' corrisposte ai
messi  notificatori. Pertanto, anche per queste  indennita'
viene  riconosciuta una riduzione del 50  per  cento  della
base imponibile. Per le indennita' di navigazione e volo la
riduzione  e' inferiore a quella del 60 per cento  prevista
dal comma 5 della precedente formulazione dell'articolo  48
e,  peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto anche
a  fini  previdenziali; si ricorda  che  le  indennita'  in
questione,  prima  dell'unificazione,  erano  integralmente
assoggettate a contribuzione. Va rilevato che la previsione
della  riduzione della base imponibile delle indennita'  di
volo  e navigazione non riguarda soltanto le indennita'  di
volo  e  quelle  di  cui al codice della navigazione,  gia'
esonerate in base all'art. 6 del D.P.R. 5 aprile  1978,  n.
131,  ma  tutte  le indennita' di volo  e le indennita'  di
navigazione   (di  ogni  tipo  e,  quindi,   percepite   da
dipendenti  pubblici o privati, o dal personale militare  e
tecnico  del  registro  Aeronautico  Italiano  compresa  la
panatica  dei  marittimi imbarcati).  Va  ribadito  che  la
percezione   dell'indennita'   di   imbarco    e'    legata
all'effettiva  prestazione del servizio  sui  mezzi  navali
atti alla navigazione e l'indennita' non puo' competere  al
personale  collocato  a  riposo.  Relativamente   a   detti
soggetti,  non si e' in presenza di indennita' di  imbarco,
bensi' di una valutazione dei periodi di servizio nei quali
le  indennita'  stesse  sono state percepite  ai  fini  del
calcolo   del   trattamento  di  quiescenza  spettante   al
personale  a  riposo  che durante la  propria  carriera  ha
trascorso periodi in posizione di imbarco; pertanto non  e'
possibile  applicare  il  comma  6  dell'articolo  48.   La
disposizione in esame, e', invece, applicabile a  tutte  le
indennita' sia del settore marittimo che del settore aereo,
tanto  se  previste  dalla legge  quanto  se  previste  dai
contratti  collettivi  di lavoro, che premiano  l'effettivo
imbarco, con lo svolgimento delle funzioni connesse.
       Per  quanto riguarda, invece, le indennita'  di  cui
all'articolo  133  del D.P.R. 15 dicembre  1959,  n.  1229,
corrisposte   ai   messi   notificatori,   la    previsione
dell'assoggettamento a tassazione nella misura del  50  per
cento e' del tutto innovativa e di favore, atteso che  fino
ad  oggi le stesse concorrevano integralmente a formare  il
reddito imponibile. La stessa Corte di Cassazione, (Sez.  I
civ.  del  9 maggio 1991, sentenza n. 5197) aveva precisato
che  l'indennita' attribuita agli Ufficiali giudiziari  per
il servizio di notifica era tassabile ai fini dell'IRPEF in
quanto   "all'ufficiale  giudiziario  compete  la  predetta
indennita' non per ogni uscita dall'edificio ove  l'ufficio
ha  sede,  ma  per ogni atto che compie fuori dall'edificio
predetto;  ed  e'  chiaro, allora, che se e'  prevista  una
pluralita' di introiti (corrispondenti al numero  di  atti)
anche  a  fronte  di una spesa unica,  si  e'  in  tema  di
indennita' di tipo retributivo, non di rimborso spese."  La
stessa  Corte  aveva  osservato  che  la  circostanza   che
l'indennita'  in  questione  fosse  comprensiva  anche  del
rimborso    spese    non   legittimava    la    conclusione
dell'intassabilita',  in  quanto  il  legislatore  fiscale,
nell'art. 48 del TUIR, non dettava in questo caso i criteri
per  stabilire  quale parte dell'indennita' dovesse  essere
considerata  tassabile e quale, invece, fosse  esclusa.  In
senso  conforme,  si era espresso anche  lo  scrivente.  La
questione  risulta ora definitivamente risolta  in  quanto,
appunto,   per   le   indennita'   corrisposte   ai   messi
notificatori,  e'  stata  stabilita,  a  decorrere  dal   1
gennaio 1998, una riduzione al 50 per cento dell'importo da
assoggettare  a tassazione. E' appena il caso di  ribadire,
invece,  che  la  tassa  del dieci  per  cento  dovuta  sui
proventi  degli  ufficiali giudiziari e  loro  aiutanti  ai
sensi  dell'articolo 154 del medesimo decreto presidenziale
n.  1229  del  1959  ,  mentre  resta  esclusa  dalla  base
imponibile  ai  fini dell'applicazione della ritenuta  alla
fonte,   non   puo'   essere   considerata   come   acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dagli
ufficiali giudiziari.
2.4.4.  Indennita' di trasferimento, di prima  sistemazione
ed equipollenti
Il  comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime  per
le  somme corrisposte in occasione del trasferimento  della
sede  di  lavoro del dipendente. Infatti, al fine di  tener
conto delle reali esigenze dei lavoratori trasferiti e  per
evitare  che  fattispecie  di  tal  genere  vengano   fatte
confluire nell'ambito della disciplina delle trasferte,  e'
stato  disposto  che  le  indennita'  di  trasferimento  ed
equipollenti,  fruiscono di un abbattimento  al  50%  della
base  imponibile. L'importo escluso da tassazione non  puo'
superare un importo massimo che e' diversificato a  seconda
che  il  trasferimento avvenga all'interno  del  territorio
nazionale o dal territorio nazionale all'estero e viceversa
o  estero  su  estero, rispettivamente, 3  milioni  per  il
territorio  nazionale e 9 milioni per quelli  con  l'estero
(12  milioni se nello stesso anno il dipendente subisce  un
trasferimento all'estero e uno in Italia). Contestualmente,
e'  stato  espressamente previsto che tale  trattamento  di
favore non puo' essere riconosciuto che per il primo  anno,
intendendosi  per  anno un periodo di 365 decorrente  dalla
data  del trasferimento. Al riguardo va precisato  che  una
volta  fissato  l'importo della indennita'  e  la  relativa
quota  esente, la materiale erogazione puo' anche  avvenire
in  piu' periodi d'imposta se cio' e' piu' agevole  per  la
parti.  Cosi', ad esempio, se per il trasferimento avvenuto
nel  territorio nazionale e' stata stabilita una indennita'
di  lire  10 milioni, la quota teoricamente esente dovrebbe
essere  di lire 5 milioni, ma poiche' superiore all'importo
massimo esentabile, la detta quota esente va ridotta a lire
3  milioni.  Supponendo che l'indennita', per  esigenze  di
liquidita' del datore di lavoro, venga corrisposta  in  due
rate,  la prima nell'anno di trasferimento, pari a  lire  2
milioni,  e  la  seconda,  pari a  lire  7  milioni  l'anno
successivo,  nel primo anno tutto l'importo  erogato  sara'
escluso da tassazione e nel secondo anno sara' esentato  il
primo   dei   sette  milioni  corrisposti.La   disposizione
stabilisce anche che il rimborso di talune spese  da  parte
del  datore  di  lavoro,  in aggiunta  alla  corresponsione
dell'indennita',   se   analiticamente   documentate,   non
costituisce reddito imponibile. Si tratta soltanto di:
1.     spese di viaggio, anche per i  familiari fiscalmente
a carico ai sensi dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto
delle cose, strettamente collegate al trasferimento. Non vi
rientrano  i successivi viaggi che il dipendente nel  corso
dell'anno faccia, ad esempio, per visitare la famiglia  che
non si e' trasferita con lui;
2.     spese  ed oneri sostenuti dal dipendente in qualita'
di  conduttore, per recesso dal contratto di  locazione  in
dipendenza  dell'avvenuto  trasferimento  della   sede   di
lavoro.Va,  infine,  precisato  che  la  disposizione   non
subordina  il  trattamento  di  favore  previsto  per  tali
indennita'  a  circostanze  particolari  che  originano  il
trasferimento  della sede di lavoro, ne'  al  trasferimento
della residenza anagrafica. Si deve ritenere, pertanto, che
lo  stesso possa essere applicato anche nell'ipotesi in cui
la  corresponsione  di indennita' di prima  sistemazione  o
equipollente  avvenga in occasione di  un  trasferimento  a
richiesta  del  dipendente,  cosi'  come  se,  invece,   il
trasferimento e' dovuto ad una assegnazione del  dipendente
ad  una  sede diversa da quella originaria in relazione  al
trasferimento  in altro comune del datore di lavoro  stesso
ovvero di parte dei propri uffici.
2.5.  Assegni  di  sede  e  altre  indennita'  per  servizi
prestati all'estero
Il  comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con  alcune
novita',  l'attuale regime degli assegni di  sede  e  delle
altre indennita' percepite per servizi prestati all'estero,
contenuto  nel  comma 5 dell'articolo 48  nella  precedente
formulazione.  In  particolare, e' stata  elevata  la  base
imponibile di dette indennita' e assegni dal 40% al 50%; e'
stato  confermato che se per i servizi prestati  all'estero
dai  dipendenti  delle  Amministrazioni  statali  la  legge
prevede  la  corresponsione di una  indennita'  base  e  di
maggiorazioni  ad  essa  collegate concorre  a  formare  il
reddito  la  sola indennita' base nella misura del  50  per
cento;   e'  stato  espressamente  precisato  che   qualora
l'indennita'  per  servizi  prestati  all'estero  comprenda
emolumenti  spettanti  anche con riferimento  all'attivita'
prestata  nel  territorio nazionale, la  riduzione  compete
solo   sulla  parte  eccedente  gli  emolumenti   predetti.
Inoltre,  come  gia'  rilevato, non e'  piu'  contenuta  in
questo comma la previsione relativa alle indennita' di volo
e  di  navigazione,  che, invece, e' stata  trasferita  nel
precedente  comma 7. Infine, va osservato,  che  e'  stato,
espressamente   previsto  che  l'applicazione   di   questa
disposizione  esclude  la possibilita'  di  fruire  per  la
medesima  fattispecie della disciplina delle trasferte.  In
pratica,   il   lavoratore  dipendente  non   puo'   fruire
contemporaneamente  delle  due previsioni  agevolative.  La
precisazione   potrebbe  risultare   priva   di   effettivo
contenuto  atteso  che  si tratta di due  ipotesi  diverse:
nelle  trasferte lo spostamento e' del tutto momentaneo  ed
e'  collegato  allo svolgimento di uno specifico  incarico,
l'assegno  di  sede e le indennita' per i servizi  prestati
all'estero sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia
pure  a  tempo  determinato,  della  sede  di  lavoro   del
dipendente.
       La disposizione in esame pone dei difficili problemi
interpretativi   a   causa  della  previsione   esonerativa
contenuta  nell'articolo 3, comma 3, lettera c), del  TUIR.
Si  ricorda  che, in base alla norma da ultimo citata,  non
concorrono  a formare il reddito complessivo i  redditi  di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e
come   oggetto  esclusivo  del  rapporto  e,   quindi,   la
disposizione  contenuta  nel  comma  8  (nella   precedente
disciplina  era il comma 5) dell'articolo 48 non  puo'  che
avere carattere residuale, in quanto in primo luogo si deve
verificare se per caso non ricorrono le condizioni previste
nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si puo'  considerare
se  spetti  la  riduzione  della base  imponibile  prevista
dall'articolo  48. Il decreto legislativo  in  commento  ha
disposto la soppressione dell'articolo 3, comma 3,  lettera
c),  del TUIR; tuttavia, per espressa previsione normativa,
la  disposta  soppressione e' stata  differita  al  periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000.
Pertanto,  fino  a  tale  data  l'articolo  48,  comma   8,
continuera'  ad  avere carattere residuale,  per  estendere
successivamente  il  suo  ambito  applicativo  anche   alle
ipotesi di redditi di lavoro dipendente prestato all'estero
in  via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Sulla  base  della  legislazione vigente al  primo  gennaio
1998, si deve ritenere che la norma in esame abbia riguardo
all'espletamento   di   attivita'  di   lavoro   dipendente
all'estero  da parte dei cittadini italiani, o comunque  di
soggetti   iscritti   nelle  anagrafi   della   popolazione
residente  (altrimenti mancherebbe il  presupposto  per  la
soggezione all'imposizione italiana), e per motivi  diversi
dalla  semplice trasferta all'estero, che e'  regolata  dal
comma 5 dell'art. 48 del TUIR. Cioe' ha riguardo a soggetti
che si considerano residenti in Italia ai sensi del secondo
comma dell'art. 2 del TUIR e che non prestano all'estero in
via  continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto  la
propria  attivita' di lavoro dipendente, nel  qual  caso  i
relativi redditi sarebbero esclusi dalla base imponibile in
forza  di  quanto disposto dall'art. 3, comma 3, lett.  c),
del TUIR.
       Da  cio'  consegue che la disposizione in  esame  si
rende applicabile solo alle seguenti categorie di soggetti:
1)     prestatori di lavoro dipendente del settore  privato
residenti  in Italia in base all'articolo 2 del  TUIR  che,
non  in  base  a  trasferta,  svolgono  la  loro  attivita'
all'estero  in  via  non continuativa e  non  come  oggetto
esclusivo del rapporto;
2)     cittadini  italiani  che si trovano  all'estero  per
prestarvi     servizio    nell'interesse    di    pubbliche
amministrazioni e altri enti pubblici non economici  e  che
istituzionalmente   non  svolgono  all'estero   l'attivita'
stessa  in  via  continuativa e come oggetto esclusivo  del
rapporto.Come  precisato anche in passato  si  ritiene  che
rientri   nell'ipotesi  del  comma  8  dell'art.  48,   sia
l'assegno di confine in valuta estera corrisposto ai  sensi
della legge 28 dicembre 1989, n. 425, che le indennita'  di
servizio  all'estero  spettanti al personale  di  cui  alla
legge 27 dicembre 1973, n. 838.
       Va  osservato, infine, che, per effetto del comma  3
dell'articolo   9   del  decreto  legislativo   in   esame,
dall'entrata  in  vigore  del decreto  legislativo  stesso,
cessano  di  avere vigore tutte le disposizioni concernenti
la  determinazione  dei  redditi di lavoro  dipendente  non
contenute nel TUIR, e, quindi, ad esempio, anche quelle  di
cui  all'articolo 6 del decreto-legge 22  maggio  1993,  n.
155,  convertito, con modificazioni, dalla legge 19  luglio
1993,  n. 243, relative al personale in servizio all'estero
in  qualita' di dipendente statale o di enti o istituti  ai
sensi  degli articoli 152 e seguenti del D.P.R.  5  gennaio
1967, n. 18 e successive modificazioni.
2.6.  Rivalutazione  degli importi  che  non  concorrono  a
formare il reddito
      Il comma 9 dell'articolo 3 del decreto legislativo in
commento,  ha  previsto una indicizzazione degli  ammontari
degli  importi che non concorrono a formare il reddito.  Al
riguardo  si ritiene che la disposizione abbia un contenuto
assai ampio e che nella locuzione siano compresi tutti  gli
ammontari che, a qualunque titolo, non concorrono a formare
il reddito di lavoro dipendente. Vi rientrano, pertanto,  a
titolo  di  esempio,  l'importo  massimo  delle  erogazioni
liberali,  quello dei contributi sanitari e per  previdenza
complementare,  quello  delle prestazioni  sostitutive  del
servizio di mensa, quello del valore dei beni ceduti e  dei
servizi   prestati  al  dipendente,  la  franchigia   delle
indennita'  di  trasferta,  etc..  La  rivalutazione  degli
importi  puo' essere deliberata con decreto del  Presidente
del   Consiglio   dei   Ministri,  quando   la   variazione
percentuale  del  valore medio dell'indice  dei  prezzi  al
consumo  per le famiglie di operai e impiegati relativo  al
periodo di dodici mesi che termina il 31 agosto supera il 2
per  cento  rispetto  al valore medio del  medesimo  indice
rilevato  con  riferimento  allo stesso  periodo  dell'anno
1998.  L'anno 1998, cioe' l'anno di entrata in vigore della
nuova  disciplina, resta, quindi, il punto  di  riferimento
fisso   che   dovra'   essere  tenuto   in   considerazione
nell'ipotesi  in cui s'intenda verificare se sussistono  le
condizioni per procedere alla rivalutazione degli ammontari
degli importi che non concorrono a formare il reddito.
2.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle  dichiarazioni  dei redditi intitolata:  "Stipendi  e
pensioni prodotti all'estero.";
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti
e rendite che non costituiscono reddito;
-  la  risoluzione n 8/937 del 30 agosto 1977, con la quale
e'   stata  ritenuta  non  equiparabile  all'indennita'  di
trasferta  la  cosiddetta  indennita'  di  comando  di  cui
all'art. 8 del D.Lgs. 7 giugno 1949, n 320, corrisposta  al
personale  dei  ruoli centrali delle amministrazioni  dello
Stato destinato a prestare servizio fuori della Capitale;
-  la circolare n. 27 del 3 luglio 1986 e la risoluzione n.
65/E  del  4 maggio 1996 con le quali, rispettivamente,  e'
stata illustrata la disciplina concernente i rimborsi spese
degli  sportivi  dilettanti  ed  e'  stata  precisato   che
l'applicabilita'   del   regime   previsto    dall'articolo
dell'articolo  48  del  TUIR  riguarda  sia  le  indennita'
corrisposte  per  le  trasferte relative  allo  svolgimento
delle  manifestazioni sportive vere e proprie, sia a quelle
corrisposte  per  le trasferte necessarie agli  allenamenti
preparatori delle manifestazioni stesse.
-  la risoluzione n. 8/1201 del 9 giugno 1979, con la quale
e'  stato  chiarito che il trattamento agevolativo previsto
ai  fini  della tassazione delle indennita' di  volo  e  di
navigazione, si applica anche alle indennita' di volo e  di
aeronavigazione corrisposte al personale militare;
-  la  risoluzione n. 8/572 del 26 aprile 1988 con la quale
e'   stata   esclusa  la  possibilita'  di   applicare   il
particolare  regime di favore delle indennita'  di  volo  e
navigazione  anche  alle  maggiori  somme  corrisposte   al
personale militare in quiescenza per effetto della  valenza
a   fini   pensionistici  delle  indennita'  della   specie
percepite in costanza di rapporto;
-  la risoluzione n. 8/1740 del 27 gennaio 1988 (salvo  che
per  quanto  riguarda  la  misura  della  parte  esente  da
imposizione)  con  la quale e' stato chiarito  che  tra  le
indennita' cui si rende applicabile il regime previsto  per
le  indennita' di volo e' compresa l'indennita' di  imbarco
corrisposta  ai  militari  in  servizio  attivo  sui  mezzi
navali;
-  le  risoluzioni prot. n. 10/892 del  1   luglio  1974  e
10/1209   del  22  luglio  1974  con  le  quali  e'   stata
riconosciuta la tassabilita' delle somme integrative  della
retribuzione  derivanti da transazioni intervenute  dinanzi
al giudice del lavoro;
-  le circolari n. 4 (prot. n. 8/1584) dell'8 febbraio 1984
e n. 12 (prot. n. 8/311) del 7 maggio 1990 con le quali, e'
stata  ribadita la tassabilita' dell'indennita' integrativa
speciale corrisposta ai pubblici dipendenti;
-  la  circolare n.31 (prot. n. 8/822) del 30 ottobre 1992,
con  la quale e' stato recepito il parere del Consiglio  di
Stato  del  14  aprile  1992, n. 340/1992  in  merito  alla
tassabilita' dell'indennita' per ferie non godute;
-  la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977
e  la  risoluzione prot. N.8/777 del 27 marzo 1979  con  le
quali    e'    stato   illustrato   l'ambito    applicativo
dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR, concernenti
i  redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in  via
continuativa  e  come  oggetto esclusivo  del  rapporto.  I
chiarimenti in essa contenuti avranno effetto  fino  al  31
dicembre  2000,  data da cui decorre la soppressione  della
disposizione agevolativa;
-  la  risoluzione n. 12/1197, del 30 luglio 1990,  con  la
quale  e'  stata  confermata  la  non  imponibilita'  delle
retribuzioni corrisposte ai marittimi italiani imbarcati su
navi   che   abitualmente  operano  fuori  del   territorio
nazionale.
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
L'articolo  7, comma 1, lettera d) del decreto  legislativo
in  commento,  sostituisce l'articolo 23  del  decreto  del
Presidente  della  Repubblica 29 settembre  1973,  n.  600,
concernente le ritenute sui redditi di lavoro dipendente.
3.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
L'articolo 23 del citato D.P.R., ai commi 1 e 5 individua i
soggetti tenuti ad effettuare, con obbligo di rivalsa,  una
ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle
persone  fisiche  dovuta  dai percipienti  sui  redditi  di
lavoro dipendente loro corrisposti.
Tali soggetti sono:
1)  gli enti e le societa' di cui all'articolo 87, comma 1,
del TUIR, e cioe':
a)  le societa' per azioni e in accomandita per azioni,  le
societa'    a   responsabilita'   limitata,   le   societa'
cooperative e le societa' di mutua assicurazione  residenti
nel territorio dello Stato;
b)gli  enti  pubblici  e  privati diversi  dalle  societa',
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto
esclusivo    o   principale   l'esercizio   di    attivita'
commerciali;
c)  gli  enti  pubblici e privati diversi  dalle  societa',
residenti  nel  territorio dello Stato, che non  hanno  per
oggetto  esclusivo  o principale l'esercizio  di  attivita'
commerciali;
d)  le  societa'  e  gli enti di ogni  tipo,  con  o  senza
personalita' giuridica, non residenti nel territorio  dello
Stato. Si considerano residenti le societa' e gli enti  che
per  la  maggior parte del periodo d'imposta hanno la  sede
legale   o   la   sede  dell'amministrazione  o   l'oggetto
principale  nel  territorio  dello  Stato,  per  i  redditi
corrisposti da loro sedi fisse in Italia.
       Tra  gli  enti diversi dalle societa'  di  cui  alle
lettere  b)  e  c),  si  comprendono,  oltre  alle  persone
giuridiche,  le associazioni non riconosciute, i  consorzi,
le aziende speciali istituite ai sensi degli articoli 22  e
23   della  legge  8  giugno  1990,  n.  142  e  le   altre
organizzazioni  non appartenenti a altri soggetti.  Tra  le
societa'  e  gli enti di cui alla lettera d) sono  comprese
anche  le societa' e le associazioni indicate nell'articolo
5 del TUIR;
2)  le societa' e le associazioni indicate nell'articolo  5
del TUIR, e cioe':
- le societa' semplici;
- le societa' in nome collettivo;
- le societa' in accomandita semplice;
- le societa' di armamento;
- le societa' di fatto;
-  le  societa' o associazioni fra artisti e professionisti
per
l'esercizio in forma associata dell'arte o professione;
3)  le  persone  fisiche che esercitano  attivita'  da  cui
derivano  redditi d'impresa (imprese commerciali) ai  sensi
dell'articolo 51 del TUIR o imprese agricole per i  redditi
corrisposti nell'esercizio dell'attivita';
4)  le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai
sensi   dell'articolo  49  del  TUIR  quando  corrispondono
redditi  di  lavoro  dipendente  (somme  e  valori  di  cui
all'articolo  48  del  TUIR)  deducibili  ai   fini   della
determinazione del loro reddito di lavoro autonomo.
E'  opportuno  ricordare  che, ai sensi  dell'articolo  11,
comma  3, del decreto legislativo 23 luglio 1991,  n.  240,
soggetto  obbligato ad effettuare le ritenute previste  nel
Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e' anche il
Gruppo  europeo di interesse economico (GEIE), il quale  e'
anche  tenuto a presentare la dichiarazione in qualita'  di
sostituto d'imposta.
       Va  sottolineato, infine, che il  disegno  di  legge
collegato   alla  finanziaria  del  1998,   in   corso   di
approvazione,  contiene una disposizione  modificativa  del
testo  dell'articolo 23 in discorso, volta ad inserire  nel
comma  1  anche  gli  esercenti  arti  e  professioni,  con
conseguente  soppressione del comma 5, e i  condomini.  Per
effetto  di  questa  modifica  dal  primo  gennaio  1998  i
condomini   acquisteranno   la   qualifica   di   sostituti
d'imposta,  della quale erano privi, mentre  gli  esercenti
arti  e professioni, che, come sopra precisato, rivestivano
tale  qualifica  soltanto  con riferimento  ai  redditi  di
lavoro  dipendente  deducibili  nella  determinazione   del
proprio  reddito, acquisteranno la qualifica  di  sostituti
d'imposta  in  maniera  piena e  cosi'  saranno  tenuti  ad
effettuare  le  ritenute  anche sui  redditi  assimilati  a
quelli  di  lavoro  dipendente  eventualmente  corrisposti,
nonche',  per  effetto del richiamo contenuto nell'articolo
25   dello   stesso  decreto  ai  soggetti  del   comma   1
dell'articolo  23,  anche con riferimento  ai  compensi  di
lavoro  autonomo corrisposti ad altri professionisti  o  ai
collaboratori coordinati e continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si  e'  gia'  detto  che i sostituti d'imposta  come  sopra
individuati devono effettuare, con obbligo di rivalsa,  una
ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle
persone  fisiche  dovuta sui redditi di  lavoro  dipendente
loro  corrisposti. E' ora opportuno porre  in  rilievo  che
sulla  base delle disposizioni contenute nel nuovo articolo
23  del D.P.R. n. 600, i sostituti d'imposta saranno tenuti
ad  effettuare  la  ritenuta di  acconto  ogni  qual  volta
corrispondono  somme  e valori di cui all'articolo  48  del
TUIR.  A tale riguardo va sottolineato come, rispetto  alla
precedente  formulazione  dell'articolo  23,  l'obbligo  di
effettuare la predetta ritenuta sia stato previsto  per  la
corresponsione di somme e valori di cui all'articolo 48 del
TUIR  e  non piu' soltanto per quella di "compensi e  altre
somme  di  cui  all'articolo 46 dello  stesso  decreto  per
prestazioni di lavoro dipendente" e che e' stato  eliminato
ogni riferimento alla circostanza che il percipiente assuma
la  qualifica  di  dipendente dello  stesso  sostituto  che
corrisponde  le somme e i valori. In pratica, non  e'  piu'
previsto,  ai  fini  dell'applicazione  della  ritenuta  di
acconto,  la  contemporanea sussistenza dei due presupposti
prima  richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire  la
qualifica  di  sostituto di imposta; le somme  e  i  valori
dovevano  essere corrisposti in funzione di una prestazione
di  lavoro  dipendente.  In tal  modo,  tenuto  conto,  che
l'articolo 48 citato nella norma in commento, come e' stato
illustrato  nei paragrafi precedenti, disciplina  in  linea
generale   la   determinazione  dei   redditi   di   lavoro
dipendente, vale a dire quelli che sono considerati tali ai
sensi  del  comma 1 dell'articolo 46 del TUIR,  nonche'  di
quelli  che  ai sensi del comma 2 dello stesso articolo  46
sono  equiparati a quelli di lavoro dipendente e di  quelli
che,  a  norma dell'articolo 6, comma 2, dello stesso  TUIR
sono   qualificati  come  proventi,  indennita'   e   somme
sostitutive  di redditi di lavoro dipendente, l'obbligo  di
effettuare  la  ritenuta da parte dei  sostituti  d'imposta
sussiste ogni qual volta corrispondano redditi cui si rende
applicabile la disciplina contenuta nel richiamato articolo
48  del  TUIR  e anche se le somme e i valori in  questione
sono  erogati  a  favore di soggetti che  non  sono  propri
dipendenti,   ma   pensionati   o   dipendenti   in   cassa
integrazione, mobilita', maternita', etc.. Inoltre, poiche'
costituiscono redditi di lavoro dipendente, da  determinare
a  norma dell'articolo 48 del TUIR, non soltanto le somme e
i  valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente,
ma  anche  le somme e i valori che in relazione al rapporto
di  lavoro  sono  erogate  da soggetti  terzi  rispetto  al
rapporto  di lavoro, ne discende che il datore  di  lavoro-
sostituto d'imposta deve effettuare le ritenute a titolo di
acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che  il
lavoratore  dipendente percepisce in relazione al  rapporto
di  lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di  questi
sono  corrisposti  da  soggetti terzi  per  effetto  di  un
qualunque  collegamento  esistente  con  quest'ultimo   (ad
esempio,  un accordo o convenzione stipulata dal  sostituto
d'imposta con il soggetto terzo). Cio' significa che tra il
sostituto  d'imposta e il terzo erogatore o  il  dipendente
sara' obbligatorio un sistema di comunicazioni che consenta
di   assoggettare  correttamente  a  tassazione  il  totale
reddito  di  lavoro dipendente corrisposto.  Si  pensi,  ad
esempio,  al  datore di lavoro che stipula una  convenzione
con  un  istituto  di  credito affinche'  vengano  concessi
prestiti  a  tassi  agevolati ai propri dipendenti,  con  o
senza oneri a carico del datore di lavoro stesso. In questa
ipotesi, il compenso in natura costituito dal 50 per  cento
della  differenza  tra  gli interessi  calcolati  al  tasso
ufficiale  di  sconto vigente al momento della  concessione
del   prestito   e  quelli  effettivamente  praticati,   e'
materialmente  "erogato"  dalla  banca  che  e'  tenuta   a
comunicare  il  valore,  ma  l'obbligo  di  effettuare   la
ritenuta  tenendo conto anche di questo valore incombe  sul
datore di lavoro, che e' tenuto ad acquisirne l'importo. Un
meccanismo analogo di comunicazioni dovra' essere istituito
in  presenza di un soggetto che ha ricevuto un compenso  in
natura  dal  datore di lavoro, ad esempio,  un  prestito  a
tasso agevolato e che poi sia collocato a riposo. Il datore
di  lavoro si trova a corrispondere soltanto il compenso in
natura,   mentre  un  ente  pensionistico  corrisponde   il
relativo  trattamento pensionistico. In  questo  caso  l'ex
datore   di  lavoro  sara'  tenuto  a  comunicare  all'ente
pensionistico   e,  in  mancanza  o  ritardo,   questi   ad
acquisire,  l'importo del valore da assumere  a  tassazione
unitamente  al  trattamento pensionistico. Analogamente  si
deve procedere in caso di distacco del dipendente presso un
altro  datore  di  lavoro nel caso in cui  alcune  somme  e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e
altri  dal  datore di lavoro presso cui e' stato distaccato
il dipendente.
        Va,   inoltre,  sottolineato  che,   per   espressa
previsione  normativa,  nel caso  in  cui  la  ritenuta  da
operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova
capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti  in
denaro,  il sostituito e' obbligato a fornire al  sostituto
le somme necessarie al versamento. In tal caso il sostituto
e'  tenuto  comunque a versare le ritenute  all'erario  nei
termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non
ha  ancora  provveduto al pagamento. Si  ritiene  che  tale
previsione  si  renda  applicabile  tanto  in  presenza  di
contestuali  pagamenti  in denaro  quanto  in  assenza  dei
predetti  pagamenti in denaro. L'ipotesi  si  verifica,  ad
esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la
ritenuta  soltanto sul compenso in natura perche'  in  quel
periodo  di  paga  il sostituito non ha  diritto  ad  alcun
compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente  al
quale  e'  stato concesso in uso un immobile dal datore  di
lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa
dal servizio senza retribuzione di assegni.
3.3 Periodo di paga
I  sostituti d'imposta devono operare la ritenuta a  titolo
di acconto sulle somme (stipendi, salari, indennita', etc.)
e  i  valori  corrisposti in ciascun periodo  di  paga.  Il
periodo  di  paga costituisce un criterio  pratico  per  la
commisurazione  dell'imposta da prelevare per  quanto  piu'
possibile  in  coincidenza col momento  di  percezione  del
reddito,  in vista della tassazione di conguaglio  di  fine
anno  o,  se  antecedente,  di  fine  rapporto  di  lavoro.
Pertanto  la  tassazione in base  al  periodo  di  paga  ha
carattere  provvisorio,  in quanto  l'imposta,  salvo  casi
particolari  di  tassazione separata, e'  dovuta  per  anno
solare,  con l'estensione al 12 di gennaio per  i  compensi
corrisposti  entro  tale  data  e  riferibili  al   periodo
d'imposta   precedente,   e  ad   ogni   anno   corrisponde
un'obbligazione tributaria autonoma (articolo 7 del  TUIR).
Per la determinazione del periodo di paga si fa riferimento
al  sistema  periodico  di  pagamento  delle  retribuzioni,
secondo le norme legislative, regolamentari e contrattuali,
generalmente  costituito dal mese, dalla quindicina,  dalla
settimana o dalla giornata. Il periodo di paga a mese  puo'
essere a cavallo di due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio
-  12  febbraio  e cosi' di seguito fino a  13  dicembre-12
gennaio dell'anno successivo. Per il computo dei termini si
applicano le disposizioni contenute nell'articolo 2963  del
codice civile. Per l'applicazione della ritenuta, l'anno si
deve  intendere  suddiviso in 12 mesi,  24  quindicine,  52
settimane e 365 giorni (anche negli anni bisestili). Per la
determinazione  della  ritenuta da operare  sulle  somme  e
valori,  occorre  applicare  le aliquote  dell'imposta  sul
reddito delle persone fisiche, previo ragguaglio al periodo
di  paga  degli  scaglioni annui di reddito. E'  necessario
pertanto  scomporre l'ammontare complessivo delle  somme  e
valori  del periodo di paga in tante parti quante  sono  le
frazioni degli scaglioni annui di reddito comprese nel  suo
ammontare,  applicando  su  ciascuna  parte  la  rispettiva
aliquota.  Le  aliquote  dell'imposta  sul  reddito   delle
persone  fisiche e gli scaglioni di reddito sono  contenute
nell'articolo   11   del  TUIR  (cosi'  come   recentemente
modificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La  ritenuta  va  applicata sull'ammontare  complessivo  di
tutte  le  somme  e i valori percepiti dal  sostituito  nel
periodo di paga (mese, quindicina, settimana, giornata)  in
relazione  al  rapporto di lavoro cosi' come individuati  e
determinati  ai  sensi  dell'articolo  48  del  TUIR,  gia'
commentato nei paragrafi da 1 a 6. A tal fine il  sostituto
d'imposta dovra' procedere per ciascun periodo di  paga  al
cumulo  di  tutte le somme e i valori imponibili imputabili
al  periodo  stesso  secondo  il  criterio  di  cassa,  con
esclusione delle mensilita' aggiuntive e dei compensi della
stessa  natura  per  i  quali e'  previsto  un  trattamento
autonomo.  Si ricorda che, come gia' chiarito al  paragrafo
2.1,  il momento di percezione e' quello in cui il provento
esce  dalla  disponibilita' dell'erogante per  entrare  nel
compendio  patrimoniale del percettore. Tale  principio  si
applica  anche con riferimento all'imputazione  dei  valori
relativi ai beni e servizi concessi al sostituito.  In  tal
caso, in linea di principio, si dovra' fare riferimento  al
momento in cui il bene o servizio esce dalla disponibilita'
dell'erogante  per entrare nel compendio  patrimoniale  del
percettore.   Relativamente  ai   contributi   che   devono
concorrere,  in  tutto  o  in parte,  alla  formazione  del
reddito  di  lavoro dipendente, ai premi  di  assicurazioni
sanitarie     e    per    infortuni    extra-professionali,
l'assoggettamento a tassazione deve avvenire nel periodo di
paga  in  cui  sono effettuate le erogazioni da  parte  del
sostituto d'imposta.
       Sull'ammontare complessivo di tutte  le  somme  e  i
valori  imponibili  (dall'importo,  dunque,  saranno  stati
anche  dedotti i contributi a carico del datore di  lavoro,
gravanti   sul  totale  delle  suddette  somme  e   valori)
imputabili  al periodo di paga il sostituto d'imposta,  per
ciascun periodo di paga, dovra' applicare la ritenuta sulla
base  delle  aliquote progressive per scaglioni di  reddito
rapportati  al  periodo stesso. L'imposta cosi'  risultante
dovra'  essere  decurtata delle detrazioni  previste  negli
articoli  12 e 13 dello stesso TUIR, rapportate al  periodo
stesso.  Le detrazioni di cui agli articoli 12  e  13  sono
effettuate  se  il percipiente dichiara di avervi  diritto,
indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare
tempestivamente  le eventuali variazioni. La  dichiarazione
ha  effetto  anche per i periodi di imposta successivi.  In
merito  alla  necessita'  di  precisare  le  condizioni  di
spettanza  delle detrazioni si fa presente  che  si  tratta
delle  condizioni previste negli articoli 12 e 13 del TUIR.
Pertanto,   tenuto  conto  della  nuova  disciplina   delle
detrazioni  per  carichi di famiglia,  il  sostituito  deve
dichiarare  in primo luogo che il familiare,  tenuto  conto
anche  delle  retribuzioni corrisposte da enti e  organismi
internazionali, rappresentanze diplomatiche e  consolari  e
missioni,  nonche' di quelle corrisposte dalla Santa  Sede,
dagli  enti  gestiti  direttamente da  essa  e  dagli  enti
centrali  della  Chiesa  cattolica,  possiede  un   reddito
complessivo  non superiore al limite fissato  nel  comma  3
dell'articolo  12  del TUIR, che per il  1998  e'  di  lire
5.500.000  al  lordo  degli oneri  deducibili.  Per  quanto
riguarda  la  detrazione  per figli  e  altri  familiari  a
carico,  il  sostituito  dovra',  altresi',  dichiarare  la
misura  percentuale in cui puo' fruire della corrispondente
detrazione  (100  per cento se ne fruisce  da  solo,  altra
diversa  misura  se  esistono altri  soggetti  che  possono
fruire  della  stessa). L'importo di detta  percentuale  e'
liberamente  indicato dal sostituito e nessuna indagine  va
compiuta   da  parte  del  sostituto  d'imposta  circa   le
motivazioni  in  base  alle quali e'  stato  dichiarato  un
importo  piuttosto che un altro. La maggiore novita'  della
disciplina introdotta e', infatti, costituita proprio dalla
possibilita'  di  ripartire la detrazione in  questione  in
modo da consentirne la completa fruizione. Resta fermo  che
il sostituito puo' chiedere l'attribuzione della detrazione
al  100  per  cento soltanto se nessun altro puo'  fruirne,
cosi'  come se indica, ad esempio, l'80 per cento  soltanto
il rimanente 20 per cento potra' essere utilizzato da altri
eventuali soggetti. Il sostituito deve anche dichiarare  se
ricorrono  le condizioni previste dal comma 2 dello  stesso
articolo  12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi  del
quale  avrebbe  diritto, soltanto per  il  primo  figlio  a
carico, alla detrazione prevista per il coniuge in luogo di
quella  per  il  figlio. Relativamente alla detrazione  per
coniuge  a  carico,  il sostituto, salvo eventuale  diversa
indicazione del sostituito circa il presumibile importo del
proprio reddito complessivo per l'anno cui si riferisce  la
detrazione,  deve  considerare, in  via  presuntiva,  quale
reddito  complessivo quello di lavoro  dipendente  che  nel
corso dell'anno corrisponde.
       Anche  per quanto riguarda le detrazioni per redditi
di  lavoro  dipendente,  compresa la  ulteriore  detrazione
spettante  ai  titolari  di  trattamenti  pensionistici  di
importo  complessivamente non superiore a lire  18  milioni
che   possiedono  soltanto  (in  aggiunta  al   trattamento
pensionistico)  il reddito dell'unita' immobiliare  adibita
ad  abitazione  principale e delle relative pertinenze,  il
sostituto,  salva diversa indicazione del sostituito,  deve
far   riferimento,   in   via   presuntiva,   all'ammontare
complessivo dei redditi di lavoro dipendente che nel  corso
dell'anno corrisponde.
       Si  e'  gia' detto che per le somme e gli  eventuali
valori relativi alle mensilita' aggiuntive e per i compensi
della  stessa  natura  e'  stato  previsto  un  trattamento
autonomo;   e'  necessario  cioe'  applicare  le   aliquote
dell'imposta    sul   reddito   delle   persone    fisiche,
ragguagliando  a mese i corrispondenti scaglioni  annui  di
reddito. Per mensilita' aggiuntive s'intendono tutte quelle
somme   corrisposte  nel  corso  dell'anno  con   frequenza
superiore   all'ordinario  periodo  di  paga  e   che   non
costituiscono  contabilmente  normali  integrazioni   delle
somme   relative   ai  singoli  periodi  di   paga.   Vanno
considerate   tali,   oltre  alle   mensilita'   aggiuntive
propriamente    dette    (quali    la    tredicesima,    la
quattordicesima  mensilita', etc.) anche quelle  somme  che
adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali,  ad
esempio,  le  gratifiche natalizie e pasquali, le  duecento
ore  degli  edili,  le gratifiche annuali  di  bilancio,  i
cosiddetti premi trimestrali, semestrali e annuali.
      Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi
ad anni precedenti di cui all'articolo 16, comma 1, lettera
b), del TUIR, le ritenute vanno applicate con i criteri  di
cui  all'articolo  18  dello stesso  TUIR,  intendendo  per
reddito  complessivo netto l'ammontare globale dei  redditi
di   lavoro   dipendente  corrisposti  dal   sostituto   al
sostituito  nel  biennio  precedente,  mentre  sulla  parte
imponibile  del  trattamento  di  fine  rapporto  e   delle
indennita' equipollenti e delle altre indennita' e somme di
cui  all'articolo  16, comma 1, lettera  a),  del  TUIR  le
predette  ritenute vanno effettuate con i  criteri  di  cui
all'articolo 17 dello stesso TUIR.
E' opportuno precisare che per quanto riguarda le somme e i
valori corrisposti agli eredi dei contribuenti deceduti, le
ritenute  devono essere operate, con l'aliquota  del  primo
scaglione di reddito, sulla parte imponibile delle somme  e
dei  valori  di cui all'articolo 48 del TUIR, non  compresi
nell'articolo 16, comma 1, lettera a), dello  stesso  TUIR.
Una previsione di identico contenuto era prima prevista nel
D.P.R.  4  febbraio  1988, n. 42,  articolo  33,  comma  2,
abrogata  dall'articolo 9, comma 2, del decreto legislativo
in  esame. Va sottolineato, al riguardo, che restano  nella
sfera  di  competenza del sostituito deceduto non  solo  le
somme  e  i  valori dallo stesso riscossi, ma  anche  tutti
quelli  messi a sua disposizione dal sostituto  (ancorche',
per  qualsiasi  ragione, materialmente  non  riscossi)  sui
quali  e'  stata effettuata e versata la relativa ritenuta.
Conseguentemente,  vanno  considerati   come   redditi   di
spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta  con
l'aliquota  del  primo  scaglione di reddito,  soltanto  le
somme e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli in
via  di  maturazione  (ad esempio,  somme  e  valori  della
mensilita'  in corso di formazione al momento del  decesso,
rateo   della  13   e  della  14   mensilita';   competenze
arretrate maturate successivamente al decesso, etc.).
       Nessuna  disposizione  di carattere  particolare  e'
stata   riprodotta  con  riferimento  alle   modalita'   di
effettuazione delle ritenute relativamente ai rapporti  che
importano  la  prestazione  di attivita'  lavorativa  e  la
corresponsione di emolumenti per una sola parte  dell'anno;
in  tali  casi,  pertanto, si applicano le disposizioni  di
carattere generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell'effettuazione delle ritenute
il  sostituto puo', d'accordo con il sostituito,  applicare
una   aliquota  piu'  elevata  di  quella  che  deriva  dal
ragguaglio  al  periodo di paga degli  scaglioni  annui  di
reddito.  In tal modo, infatti, senza arrecare alcun  danno
all'erario,  che anzi si vede anticipato il  versamento  di
imposte, si puo' evitare che, al momento dell'effettuazione
delle  operazioni  di conguaglio, l'imposta  effettivamente
dovuta  sia troppo elevata, con il rischio di chiudere  con
un conguaglio incapiente.
3.5  Conguaglio  di fine anno o, in caso di cessazione  del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
L'articolo 23, dopo aver disciplinato l'applicazione  delle
ritenute  di  acconto nei vari periodi di paga, stabilisce,
al comma 3, che i sostituti d'imposta, entro il 28 febbraio
dell'anno successivo o alla data di cessazione del rapporto
di  lavoro  se precedente, devono effettuare il  conguaglio
tra  l'ammontare  delle ritenute operate sulle  somme  e  i
valori  corrisposti in ciascun periodo di  paga,  compreso,
rispettivamente, quello eventualmente terminante il  12  di
gennaio dell'anno successivo o quello in cui e' intervenuta
la    cessazione   del   rapporto,   e   l'imposta   dovuta
sull'ammontare   complessivo  delle  somme   e   i   valori
corrisposti nel corso dell'anno. In tal modo il legislatore
ha  inteso  dare, per quanto possibile, definitivita'  alla
ritenuta  di  acconto operata dal sostituto  d'imposta  nei
vari  periodi  di  paga mediante una riconsiderazione  alla
fine   del   periodo  d'imposta  di  tutti  gli  emolumenti
corrisposti durante l'anno. Si fa presente che  il  termine
del 28 febbraio, entro il quale devono essere effettuate le
operazioni  di  conguaglio, riguarda soltanto  gli  effetti
finanziari  del risultato finale delle predette operazioni,
che  reagiranno sulle somme e i valori erogati nel mese  in
cui  effettivamente  il  conguaglio  viene  operato,  fermo
restando  il  riferimento alle somme e i valori corrisposti
(criterio di cassa) fino al 31 dicembre o al 12 di  gennaio
se   riferiti   all'anno  precedente  (ovvero   fino   alla
cessazione  del rapporto) e alle relative ritenute  operate
fino a tale data. Ai fini delle operazioni di conguaglio il
sostituto   d'imposta,  dovra',  per  ciascun   sostituito,
sommare  tutte  le  somme  e  i  valori  corrisposti   (con
esclusione  degli arretrati relativi ad anni  precedenti  e
delle  indennita' di fine rapporto), comprese le indennita'
e  i  compensi  percepiti a carico di terzi  per  incarichi
svolti    in   relazione   a   tale   qualita'   comunicati
dall'erogatore  entro  il  12  di  gennaio.  Per   espressa
previsione  normativa, gli importi delle indennita'  e  dei
compensi a carico di terzi comunicati dopo il 12 di gennaio
dell'anno  successivo devono, invece,  essere  conguagliati
unitamente   alle   retribuzioni  del   periodo   d'imposta
successivo.  In  considerazione  delle  finalita'  che   il
legislatore  ha  inteso  raggiungere  (cioe',  come   sopra
chiarito, la definitivita' del prelievo alla fonte operata,
riconsiderando  alla fine del periodo d'imposta  tutti  gli
emolumenti corrisposti durante l'anno) si ritiene  che,  in
presenza  di  successivi rapporti con lo stesso sostituito,
in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio (di
fine  anno  o  in corso di anno) il sostituto  debba  tener
conto delle somme e dei valori complessivamente corrisposti
al  medesimo  nel  corso  dei  diversi  periodi  lavorativi
dell'anno,  indipendentemente  dalla  circostanza  che   lo
stesso  ne  abbia fatto richiesta. Una volta effettuato  il
totale di tutte le somme e i valori, il sostituto d'imposta
deve  calcolare l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo
delle  somme  e  dei valori stessi applicando  le  aliquote
progressive dell'imposta sul reddito delle persone  fisiche
in  base agli scaglioni di reddito, di cui all'articolo  11
del TUIR. L'ammontare dell'imposta cosi' determinato dovra'
essere  diminuito di quello delle detrazioni, spettanti  ai
sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR e richieste, anche se
per  caso  di esse non ha tenuto conto nel corso dell'anno.
In  questa occasione il sostituto deve apportare  anche  le
eventuali  correzioni alle detrazioni  il  cui  importo  e'
variabile in relazione all'ammontare del reddito.  Inoltre,
deve  riconoscere  (e  deve  farlo  solo  al  momento   del
conguaglio e non nei diversi periodi di paga e senza alcuna
richiesta  da  parte  del dipendente) anche  la  detrazione
prevista  per gli oneri compresi nell'articolo  13-bis  del
TUIR, e alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se  gli
oneri  in questione sono stati sostenuti attraverso il  suo
intervento   (cioe'   sono  stati  pagati   dal   sostituto
trattenendo  l'importo  dalle  somme  da  corrispondere  al
sostituito),  nonche',  per  le  spese  mediche  (lett.  c)
dell'art. 13-bis) e per i premi di assicurazione sulla vita
e  sugli  infortuni  (lett. f) dell'art.  13-bis),  per  le
erogazioni   effettuate   in   conformita'   a    contratti
collettivi, accordi e regolamenti aziendali. Al riguardo si
precisa  che,  come gia' chiarito a proposito  degli  oneri
deducibili,    il    sostituito   non    puo'    pretendere
l'attribuzione della detrazione per oneri che, pur  essendo
compresi  nella previsione dell'articolo 13-bis,  non  sono
stati  sostenuti  per  il tramite  del  datore  di  lavoro,
restando comunque ferma la possibilita' per il sostituto di
acconsentire ad una simile richiesta. Tenuto conto  che  il
sostituto  deve  attribuire la  detrazione  per  oneri  nel
rispetto   dei   limiti   e   delle   condizioni   previste
nell'articolo 13-bis del TUIR, il sostituito e' obbligato a
fornirgli tutti quegli elementi di carattere piu' personale
che  non sono noti al sostituto (ad esempio, che si  tratta
di   un   mutuo   relativo   all'acquisto   dell'abitazione
principale  e  che e' presente il requisito  relativo  alla
permanenza  del  contribuente  nell'abitazione  principale,
etc.).  E'  stata  prevista, inoltre,  la  possibilita'  di
riconoscere,  in sede di effettuazione delle operazioni  di
conguaglio,   l'eventuale   credito   d'imposta   spettante
relativamente ai redditi prodotti all'estero  qualora  alla
formazione  del  reddito  concorrano  redditi   di   lavoro
dipendente   prestato  all'estero  e  ivi  assoggettati   a
tassazione  in  via  definitiva.  Per  espressa  previsione
normativa,  il credito d'imposta in questione  puo'  essere
attribuito dal sostituto anche nell'ipotesi in cui le somme
o  i  valori prodotti all'estero abbiano concorso a formare
il  reddito  di  lavoro  dipendente  in  periodi  d'imposta
precedenti.  Nella stessa disposizione e'  stato,  inoltre,
precisato, conformemente a quanto previsto nell'articolo 15
del  TUIR  che  se  alla formazione del reddito  di  lavoro
dipendente concorrono redditi prodotti in piu' Stati esteri
la  detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.
La  nuova previsione e' collegata a quella che sopprime  la
disposizione  che consentiva di escludere dalla  formazione
del  reddito  complessivo i redditi  di  lavoro  dipendente
prestato  all'estero  in via continuativa  e  come  oggetto
esclusivo  del rapporto (articolo 3, comma 3,  lettera  c),
del  TUIR). Va, tuttavia, precisato che l'articolo 5, comma
1, lettera a), numero 1), del decreto legislativo in esame,
che  sopprime  tale esenzione, ha effetto a  decorrere  dal
periodo  d'imposta successivo a quello in corso  alla  data
del  31  dicembre  2000.E' opportuno sottolineare  che  nel
comma 3 del nuovo articolo 23, e' stabilito che, in caso di
incapienza  delle retribuzioni a subire il  prelievo  delle
imposte dovute all'atto del conguaglio entro il 28 febbraio
dell'anno  successivo, il sostituito  puo'  dichiarare  per
iscritto   al  sostituto  di  volergli  versare   l'importo
corrispondente  alle ritenute ancora dovute.  In  tal  caso
resta  fermo l'obbligo del sostituto di versare interamente
all'erario  le  somme  dovute  dal  sostituito   nel   mese
successivo  a  quello di effettuazione delle operazioni  di
conguaglio  indipendentemente dal materiale rimborso  delle
stesse   da  parte  del  sostituito.  In  alternativa,   il
sostituito   puo'  dichiarare,  sempre  per  iscritto,   di
autorizzare  il  sostituto ad effettuare il prelievo  anche
sulle  retribuzioni dei periodi di paga  successivi  al  28
febbraio. In questo caso, sugli importi di cui e' differito
il  pagamento  rispetto alla data del 28 febbraio,  termine
entro  il  quale, nelle altre ipotesi, devono  cessare  gli
effetti  economici  delle  operazioni  di  conguaglio,   si
applica  l'interesse in ragione dell'un per  cento  mensile
che  e' trattenuto e versato nei termini e con le modalita'
previste  per le somme cui si riferisce. L'importo  che  al
termine  del periodo d'imposta non e' stato trattenuto  per
incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto
di  lavoro  deve essere comunicato al sostituito  che  deve
provvedere  al versamento entro il 15 di gennaio  dell'anno
successivo. Sulla base della disciplina appena esposta  non
e',  dunque,  possibile chiudere a debito le operazioni  di
conguaglio   obbligando  il  sostituito  a  presentare   la
dichiarazione   dei   redditi.  Conseguentemente,   se   le
operazioni di conguaglio si chiudono con un credito per  il
sostituito,  il  sostituto deve effettuare la  restituzione
delle maggiori ritenute applicate nel corso dell'anno. Cio'
vale   anche  nell'ipotesi  in  cui  tali  operazioni  sono
effettuate  in  corso di anno a causa della cessazione  del
rapporto  di  lavoro (anche se per decesso del sostituito).
Si  ricorda, infatti, che, come gia' rilevato, anche per  i
rapporti    di    lavoro    che   comportano    prestazione
dell'attivita'  lavorativa e corresponsione  di  emolumenti
per   un   periodo  inferiore  all'anno  si   rendono   ora
applicabili  le ordinarie modalita' di effettuazione  delle
ritenute  alla  fonte  non  essendo  state  riprodotte   le
precedenti  disposizioni particolari. Del  resto  tutta  la
nuova  disciplina concernente l'applicazione delle ritenute
alla  fonte  sui redditi di lavoro dipendente e'  volta  ad
evitare che il sostituito sia poi obbligato a presentare la
dichiarazione dei redditi, ad esempio, per far valere oneri
o  a  versare le imposte che non hanno trovato capienza  in
sede  di conguaglio. E', quindi, coerente consentire  anche
l'effettuazione del rimborso dell'eventuale credito  atteso
che,  ove  cio'  non  fosse consentito,  il  sostituito  si
vedrebbe  costretto  a  presentare  la  dichiarazione   dei
redditi al solo scopo di ottenere un rimborso, che comunque
e'  dovuto,  penalizzando proprio un contribuente  che  nel
corso  dell'anno ha gia' subito una tassazione per  periodo
di paga.
      Va, poi, sottolineato che il comma 4 dell'articolo 23
dispone  che  ai  fini del compimento delle  operazioni  di
conguaglio  di  fine anno il sostituito  puo'  chiedere  al
sostituto  di tener conto anche di altri redditi di  lavoro
dipendente,  o  assimilati a quelli di  lavoro  dipendente,
percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nel
corso  dell'anno ed anche se erogati da soggetti non tenuti
all'effettuazione delle ritenute alla fonte. Ovviamente  si
tratta  di  redditi  diversi da quelli che  ha  erogato  il
sostituto  stesso  e  per i quali,  invece,  non  necessita
alcuna  richiesta  da  parte del  sostituito  (ad  esempio,
gettoni  di  presenza  e altri compensi  corrisposti  dallo
Stato,  dalle  Regioni,  etc.,  borse  di  studio,  assegni
periodici  corrisposti dal coniuge separato  o  divorziato,
compensi   per   l'attivita'  intramurale   del   personale
dipendente del servizio sanitario nazionale, trattamenti in
forma    periodica   corrisposti   dai    fondi    pensione
complementare,  etc.).  Per espressa  previsione  normativa
questa facolta' non puo' essere esercitata nei confronti di
enti   che  corrispondono  trattamenti  pensionistici.   La
richiesta e' effettuata consegnando al sostituto d'imposta,
entro il 12 di gennaio del periodo d'imposta successivo, la
certificazione   unica  rilasciata  dagli  altri   soggetti
erogatori. A questo proposito e' opportuno sottolineare che
proprio  per consentire l'applicabilita' della disposizione
in  commento il nuovo testo dell'articolo 7-bis,  anch'esso
sostituito dal decreto legislativo in esame (cfr.  art.  7,
comma  1, lettera b)), e' stato previsto, fra l'altro,  che
la  certificazione va consegnata entro il mese di  febbraio
dell'anno  successivo e che soltanto in caso  di  richiesta
del  sostituito  la certificazione debba essere  consegnata
entro  12  giorni  dalla richiesta stessa.  Il  sostituito,
qualora  si  avvalga di questa previsione,  deve  precisare
anche  quale  delle  opzioni intende adottare,  tra  quelle
previste per l'ipotesi in cui le somme e i valori risultino
insufficienti  a  coprire le ritenute  dovute  in  sede  di
conguaglio.
      E' evidente che, come gia' rilevato, le operazioni di
conguaglio  di  fine  anno  devono  ora  essere  effettuate
comprendendo anche le somme e i valori corrisposti entro il
12  di gennaio dell'anno successivo, se riferibili all'anno
precedente;  inoltre,  deve essere  consentito  l'esercizio
della  facolta' concessa dal legislatore al  sostituito  di
chiedere   il  conguaglio  di  altri  redditi   di   lavoro
dipendente  o assimilati a quelli di lavoro dipendente.  Se
necessario  il conguaglio potra' anche essere ripetuto,  ad
esempio  per  tener  conto  di altre  somme  e  valori  non
considerati  in  precedenza,  purche',  in  ogni  caso,   i
relativi effetti economici si concludano entro il  mese  di
febbraio dell'anno successivo.
       E'  appena  il  caso di precisare che il  versamento
delle  ritenute operate in sede di conguaglio deve avvenire
sempre alla scadenza ordinaria del mese successivo a quello
di  effettuazione e che le operazioni di conguaglio possono
essere   effettuate  anche  non  per  tutti  i   sostituiti
contemporaneamente. Resta fermo che il  sostituto,  qualora
si    trovi,    per   tutti   o   parte   dei   sostituiti,
nell'impossibilita'  di procedere, a causa  dell'incapienza
del   monte-ritenute  a  sua  disposizione,   al   rimborso
dell'imposta che risulta trattenuta in piu', e' autorizzato
ad  eseguire la compensazione con le ritenute da effettuare
sulle somme e i valori dell'anno successivo, a partire  dal
mese  successivo a quello di effettuazione delle operazioni
di  conguaglio  relativamente a quei crediti d'imposta  che
non   hanno   potuto  essere  soddisfatti  in  tale   sede.
Naturalmente,  al medesimo recupero in sede  di  versamento
delle  ritenute  relative  ai  periodi  di  paga  dell'anno
successivo, potranno procedere anche i datori di lavoro che
abbiano,   in  tutto  o  in  parte,  anticipato  le   somme
necessarie  per rimborsare tempestivamente i sostituiti  le
eccedenze a loro credito.
4.  RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI DALLO
STATO
       L'articolo  7,  comma  1, lettera  f),  del  decreto
legislativo  in  commento, sostituisce  l'articolo  29  del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre  1973,
n.   600,  concernente  l'applicazione  delle  ritenute  di
acconto sui redditi corrisposti dallo Stato.
4.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 29 del D.P.R. n. 600 del
1973,  le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle  con
ordinamento  autonomo, sono tenute ad effettuare,  all'atto
del pagamento, una ritenuta diretta in acconto dell'imposta
dovuta  dai pubblici dipendenti sulle somme e i  valori  di
cui all'articolo 23 dello stesso decreto, cioe' sulle somme
e  i  valori determinati a norma dell'articolo 48 del TUIR.
In  base  al  successivo comma 3 dello stesso articolo  29,
anche  le  Amministrazioni della Camera dei  Deputati,  del
Senato   e   della  Corte  Costituzionale,  nonche'   della
Presidenza  della  Repubblica e  degli  organi  legislativi
delle regioni a statuto speciale, che corrispondono somme e
valori determinati a norma del citato articolo 48 del TUIR,
devono,   altresi',  effettuare  una  ritenuta  di  acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche  dovuta  dai
percipienti.
        E'  opportuno  sottolineare  che  l'elencazione  di
soggetti  che devono effettuare le ritenute di acconto  con
le  modalita' che di seguito saranno illustrate costituisce
una  elencazione  tassativa che non ammette interpretazioni
estensive.
4.2. Modalita' di effettuazione delle ritenute
        La   disciplina  concernente  l'applicazione  delle
ritenute  di  acconto  da parte dei  soggetti  elencati  al
paragrafo  precedente  si  discosta  soltanto  per  qualche
piccolo  elemento da quella gia' illustrata per  gli  altri
sostituti d'imposta. In particolare, la ritenuta e' operata
sulla  parte  imponibile delle somme e dei  valori  di  cui
all'articolo   48  del  TUIR  aventi  carattere   fisso   e
continuativo (cioe' gli stipendi, le pensioni, etc.) con  i
criteri e le modalita' di cui al comma 2 dell'articolo  23,
gia'   sopra  illustrati.  Per  le  altre  somme  e  valori
l'aliquota  applicabile  in  sede  di  ritenuta  e'  quella
riferita  allo  scaglione  di reddito  piu'  elevato  della
categoria  o  classe di stipendio del percipiente  all'atto
del   pagamento  o,  in  mancanza,  l'aliquota  del   primo
scaglione  di reddito. Rientrano tra questi le  somme  e  i
valori corrisposti per:
-     mensilita' aggiuntive;
-     lavoro straordinario;
-     missioni;
-     prestazione dell'attivita' in luoghi sempre variabili
e diversi;
-     volo e navigazione;
-     messi notificatori;
-     trasferimento e prima sistemazione e equipollenti;
-     servizio prestato all'estero;
-      arretrati di precedenti periodi di paga dello stesso
anno;
-       ogni  altra  ipotesi  che  comporti  corresponsione
eventuale  e  eccezionale nel periodo di paga (ad  esempio,
premi, sussidi, liberalita', compensi incentivanti, etc.);
-     incarichi svolti presso terzi di cui all'articolo 47,
comma  1,  lettera  b), del TUIR (ad  esempio,  gettoni  di
presenza, etc.).
       Pertanto, le Amministrazioni dello Stato sulle somme
e  i  valori sopra indicati devono applicare, all'atto  del
pagamento e senza necessita' di cumulo con le altre somme e
valori  a  carattere fisso del periodo di  paga  (talvolta,
peraltro, puo' trattarsi di una amministrazione dello Stato
diversa  da  quella  che  eroga il  trattamento  fisso)  la
ritenuta  riferita allo scaglione di reddito  piu'  elevato
dello stipendio spettante al dipendente. In pratica se,  ad
esempio,   durante  il  mese  di  ottobre  -nel  quale   il
dipendente  statale  fruisce di  uno  stipendio  sulla  cui
ultima parte la ritenuta incide con l'aliquota del 33,5 per
cento - il dipendente stesso percepisce compensi per lavoro
straordinario, su detti compensi sara' operata la  ritenuta
con  l'aliquota del 33,5 per cento. Nell'ipotesi che manchi
una  classe  di  stipendio, come ad esempio  nel  caso  dei
cottimisti,  su tali emolumenti si applichera' la  ritenuta
del primo scaglione di reddito (a decorrere dal 1998 pari a
lire 18,5%).
        Per  gli  emolumenti  arretrati  relativi  ad  anni
precedenti,  la  parte imponibile dei trattamenti  di  fine
rapporto  e  delle  indennita'  equipollenti,  delle  altre
indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto  e
per   la   parte  imponibile  delle  somme  e  dei   valori
corrisposti agli eredi, si rinvia ai chiarimenti forniti  a
proposito dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3  Conguaglio  di fine anno o, in caso di cessazione  del
rapporto di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
       Ai  sensi  del comma 2 dell'articolo 29 in commento,
gli uffici che dispongono il pagamento di emolumenti aventi
carattere fisso e continuativo devono effettuare  entro  il
28  febbraio o entro due mesi dalla data di cessazione  del
rapporto, se questa e' anteriore all'anno, il conguaglio di
cui  al comma 3 dell'articolo 23, con le modalita' in  esso
stabilite.   A  tal  fine,  all'inizio  del  rapporto,   il
sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al
comma  2  dell'articolo  23 intende  adottare  in  caso  di
incapienza  delle retribuzioni a subire il  prelievo  delle
imposte.  La medesima disposizione stabilisce che  ai  fini
delle  operazioni  di  conguaglio i soggetti  e  gli  altri
organi che corrispondono compensi e retribuzioni non aventi
carattere  fisso  e  continuativo  devono  comunicare  agli
uffici  che devono effettuare il conguaglio, entro la  fine
dell'anno  e,  comunque, non oltre il 12 gennaio  dell'anno
successivo,   l'ammontare  delle   somme   e   dei   valori
corrisposti,  nonche' l'importo degli eventuali  contributi
previdenziali e assistenziali, compresi quelli a carico del
datore  di  lavoro e le ritenute effettuate. E'  appena  il
caso  di  precisare  che,  in  caso  di  interruzione   del
rapporto, avvenuta antecedentemente alla fine dell'anno, la
comunicazione  degli elementi prima indicati deve  avvenire
in   tempi   tali  da  consentire  all'ufficio   competente
l'effettuazione  delle operazioni di conguaglio  entro  due
mesi  dalla cessazione del rapporto. Va, inoltre, precisato
che lo stesso comma 2 dell'articolo 29 in esame, stabilisce
che  per  le  somme  e i valori a carattere  ricorrente  la
comunicazione deve essere effettuata su supporto  magnetico
secondo  specifiche tecniche approvate con apposito decreto
del  Ministro del tesoro, di concerto con il Ministro delle
finanze.  L'ultima  parte  del suddetto  comma  2  dispone,
inoltre,  che qualora, alla data di cessazione del rapporto
di lavoro, l'ammontare degli emolumenti dovuti non consenta
la  integrale applicazione della ritenuta di conguaglio, la
differenza e' recuperata mediante ritenuta sulle competenze
di altra natura che siano liquidate anche da altro soggetto
in  dipendenza del cessato rapporto di lavoro.  Infine,  il
comma  2 in commento precisa espressamente che si applicano
anche  le  disposizioni dell'articolo 23,  comma  4,  cioe'
quelle  che consentono al sostituito di chiedere, entro  il
12  di gennaio dell'anno successivo, il conguaglio di altri
redditi  di  lavoro  dipendente o assimilati  a  quelli  di
lavoro  dipendente  percepiti nel corso di  altri  rapporti
intrattenuti;  a  tale  riguardo  si  rinvia  al   commento
dell'articolo 23.
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituito
       Va  sottolineato che in base alla nuova formulazione
dell'articolo 29 in rassegna (cfr. commi 2 e 4),  nel  caso
in  cui  la  ritenuta  da  operare  sui  valori  non  trovi
capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in
denaro, cosi' come, sia pure facoltativamente, nell'ipotesi
in  cui  le  retribuzioni siano insufficienti a  subire  il
prelievo delle imposte dovute a seguito delle operazioni di
conguaglio, il sostituito e' tenuto a versare al  sostituto
l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta.  Nel
primo  caso,  quando  si  tratta  di  valori  che  non   si
accompagnano  a retribuzioni in denaro ovvero  queste  sono
inferiori  alle  ritenute dovute sui  predetti  valori,  il
sostituito  e'  obbligato ad effettuare  il  corrispondente
versamento;  nel secondo caso, cioe' quando le retribuzioni
sono  insufficienti  a  subire il  prelievo  delle  imposte
scaturenti  dalle operazioni di conguaglio,  il  sostituito
puo'  scegliere se provvedere al versamento o chiedere  che
le  imposte siano trattenute nei periodi di paga successivi
a  quello di febbraio. In tal caso le somme trattenute dopo
il  febbraio dell'anno successivo saranno maggiorate dell'1
per  cento. E' peraltro previsto che al termine del periodo
d'imposta  successivo o quando il rapporto  si  interrompe,
anche per decesso del sostituito, le somme ancora dovute  e
non  ancora  trattenute devono essere versate  direttamente
dal  sostituito  entro il 15 gennaio dell'anno  successivo.
Con  riferimento  a  tutte le ipotesi  sopra  descritte  va
precisato  che  i  versamenti in  questione  devono  essere
effettuati  direttamente all'erario poiche'  il  sostituto,
nelle  ipotesi dell'articolo 29 in commento, e' parte dello
Stato.  In  merito  alle  modalita'  di  effettuazione  dei
suddetti versamenti saranno dettate separate istruzioni.
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
-      la  risoluzione prot. n.: 8/230 del 29 aprile  1986,
con  la quale e' stato precisato che la CONSOB non effettua
le  ritenute d'acconto di cui al Titolo III del  D.P.R.  29
settembre 1973, n. 600 ai sensi dell'articolo 29, bensi' ai
sensi dell'articolo 23 del medesimo decreto;
-      la  risoluzione prot. n.: 8/50021  del  22  novembre
1975,  con la quale e' stato precisato che le indennita'  e
gli assegni corrisposti agli ufficiali dell'Esercito, della
Marina  e dell'Aeronautica cessati dal servizio e posti  in
posizione di ausiliari a norma della legge 10 aprile  1954,
n.  113,  devono essere assoggettate da parte dei Distretti
militari, all'atto dell'erogazione, alla ritenuta  riferita
allo  scaglione  di  reddito piu' elevato  dell'assegno  di
ausiliaria   spettante  all'ufficiale  che  trovasi   nella
suindicata  posizione  e  poi  comunicati  alle   Direzioni
Provinciali  del  Tesoro  ai fini dell'effettuazione  delle
operazioni di conguaglio da parte di queste ultime.
5.  REDDITI  ASSIMILATI  A  QUELLI  DI  LAVORO  DIPENDENTE.
QUALIFICAZIONE
5.1 Generalita'
        L'art.  2  del  decreto  legislativo  in  commento,
modifica  l'art. 47 del TUIR, che individua  una  serie  di
redditi   che  vengono  assimilati  ai  redditi  i   lavoro
dipendente. In particolare, l'art. 2, comma 1, lettera  a),
modifica  le  lettere  e),  f),  g)  ed  l)  del  comma   1
dell'articolo  47  del  TUIR, mentre  l'art.  2,  comma  1,
lettera  b), modifica il comma 3 dello stesso articolo  47,
concernente  l'indicazione  delle  tipologie   di   redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente che possono fruire
delle  detrazioni per lavoro dipendente di cui all'articolo
13  del  TUIR,  al fine di coordinarlo con  gli  interventi
operati nel corpo dell'articolo 47 stesso.
L'intervento  del legislatore delegato in  questo  caso  e'
stato   finalizzato  soprattutto  ad  un   riordino   delle
fattispecie, in modo da raccogliere nel corpo dell'art.  47
alcune  ipotesi  per  le quali altre  disposizioni  avevano
fissato  il  principio  dell'assimilazione  ai  redditi  di
lavoro  dipendente o di eliminare talune  previsioni.  Sono
state soppresse, infatti, le previsioni relative:
a)  all'indennita' di disoccupazione di cui alla  legge  n.
1115  del  1968,  in  quanto superflua,  atteso  che  detta
indennita', essendo sostitutiva di reddito, se percepita in
sostituzione   del  reddito di lavoro  dipendente  e'  gia'
compresa   nell'art.  46  in  forza  di  quanto    disposto
dall'art.  6, comma 2, del TUIR (cfr. paragrafo  1.5  della
presente circolare);
b)   alle  mance  percepite  dai  croupiers.  La  relazione
illustrativa  del provvedimento giustifica la  soppressione
di  questa  disposizione dal corpo dell'articolo  47  e  il
contestuale  inserimento  di una  identica  previsione  nel
corpo  dell'articolo 48, concernente la determinazione  dei
redditi  di  lavoro  dipendente, con una  incoerenza  della
vigente   disciplina   che  prevedeva   al   tempo   stesso
l'assimilazione  al  reddito  di  lavoro  dipendente  e  la
riduzione   dell'imponibile,   nonche',   trattandosi,   in
effetti, di redditi di lavoro dipendente il conguaglio  con
i  redditi  di  lavoro dipendente corrisposti  ai  medesimi
soggetti.
Prima  di  entrare nel dettaglio delle singole ipotesi,  e'
opportuno  ricordare  che il legislatore  ha  raccolto  nel
corpo   dell'articolo  47,  con  una  elencazione  che   ha
carattere  assolutamente  tassativo  e  che,  quindi,   non
ammette  interpretazioni estensive o analogiche, una  serie
di  fattispecie i cui redditi, in assenza di una  specifica
previsione   di   legge,   sarebbero   stati   di   incerta
qualificazione,  in quanto non facilmente inquadrabili  ne'
tra i redditi di lavoro dipendente ne' tra quelli di lavoro
autonomo. Ciascuno di essi, infatti, e' privo di almeno uno
degli  elementi  che  caratterizzano le  due  categorie  di
reddito. Tradizionalmente i redditi assimilati a quelli  di
lavoro  dipendente possono essere ricondotti a tre distinti
gruppi:
-      nel primo gruppo si possono ricomprendere le ipotesi
in  cui manca in radice un collegamento con una prestazione
lavorativa   (si  tratta,  come  vedremo,   delle   rendite
vitalizie  e  di  quelle a tempo determinato  costituite  a
titolo  oneroso, nonche' degli assegni periodici  alla  cui
formazione  non concorrono ne' capitale ne'  lavoro,  quali
gli  assegni  conseguenti a separazione o scioglimento  del
matrimonio,  etc.,  rispettivamente  lettere   h)   ed   i)
dell'articolo 47);
-      nel  secondo gruppo si possono inquadrare i casi  in
cui,   pur  sussistendo  un  nesso  relazionale   con   una
prestazione  lavorativa, manca un rapporto di servizio  che
possa  configurare  un vero e proprio  rapporto  di  lavoro
dipendente (si tratta delle indennita', gettoni di presenza
ed  altri  compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni,
dalle  Province e dai Comuni per l'esercizio  di  pubbliche
funzioni, nonche' delle indennita' percepite dai membri del
Parlamento  nazionale  e  dal  Parlamento  europeo   e   le
indennita', comunque denominate, percepite per  le  cariche
elettive in seno alle Regioni, Province e Comuni e  per  le
funzioni   di   giudice  costituzionale,   rispettivamente,
lettere f) e g) dell'articolo 47);
-     nel terzo gruppo, infine, possono collocarsi tutte le
altre  ipotesi  in  cui,  per  ragioni  perequative,   sono
disciplinate  fattispecie  in cui  esiste  una  prestazione
lavorativa,   ma   questa   e'  scissa   da   un   elemento
caratterizzante  quale  la  retribuzione,  in   quanto   il
relativo  compenso  discende  da  elementi  diversi   dalla
effettiva  prestazione lavorativa (tutte le  altre  lettere
dell'articolo 47).
        Va   osservato,  peraltro,  che  soltanto  per   le
fattispecie inquadrabili nel terzo gruppo il legislatore ha
previsto  l'attribuzione delle detrazioni  per  redditi  di
lavoro  dipendente, in quanto si tratta comunque di ipotesi
piu'   vicine   concettualmente  ai   redditi   di   lavoro
dipendente.   L'assimilazione   al   reddito   di    lavoro
dipendente,  in linea di principio, comporta, grazie  anche
alle  precisazioni contenute al riguardo nell'articolo  48-
bis,  introdotto  nel  TUIR  dall'articolo  4  del  decreto
legislativo  in  commento, un trattamento tributario  quasi
identico   a   quello  riservato  ai  redditi   di   lavoro
dipendente, se si esclude quanto gia' precisato  in  merito
al diritto alle detrazioni di cui all'art. 13 del TUIR e ad
alcune altre specificita' previste per taluni di essi,  che
saranno  poste  in  rilievo  nei  paragrafi  seguenti.   Va
evidenziato, inoltre, che l'art. 5, comma 1, lett. c),  del
decreto legislativo in commento, ha eliminato, quasi per la
totalita' di essi, l'ulteriore differenza con i redditi  di
lavoro  dipendente  costituita  dalla  esclusione,  per  la
maggior  parte di essi, della possibilita' di applicare  il
regime di tassazione separata. Infatti, la norma citata  ha
modificato  l'art.  16,  comma  1,  lett.  b),  del   TUIR,
prevedendo che possono costituire "arretrati", in  presenza
di  tutte le condizioni richieste dalla norma, anche  tutte
le indennita' e le somme di cui al comma 1 dell'articolo 47
del  TUIR.  Si  ricorda,  al riguardo,  che  la  precedente
formulazione  dell'articolo 16, comma 1,  lettera  b),  del
TUIR,  aveva portato, recentemente, ad una declaratoria  di
parziale illegittimita' costituzionale della lettera b)  in
questione (cfr. sentenza della Corte Costituzionale  n. 287
dell'11-22  luglio 1996). E' noto, infatti,  che,  in  base
alla  precedente  formulazione, la nozione  di  "arretrati"
riguardava soltanto i redditi di lavoro dipendente e, tra i
redditi  assimilati a quelli di lavoro dipendente, soltanto
i  compensi dei soci di cooperative di produzione e lavoro,
le   remunerazioni  dei  sacerdoti  e  le  indennita'   dei
parlamentari, dei consiglieri regionali e dei giudici della
Corte  Costituzionale. A decorrere  dal  1   gennaio  1998,
invece,  la nozione di arretrato e' applicabile a  tutti  i
compensi   e  alle  indennita'  compresi  tra   i   redditi
assimilati  a  quelli di lavoro dipendente. Considerato  il
tenore letterale della disposizione, che fa riferimento "ai
compensi e alle indennita' di cui al comma 1 dell'art. 47",
restano  ancora  esclusi,  in  linea  di  principio,  dalla
possibilita'  di fruire del regime di tassazione  separata,
le  rendite e gli assegni periodici, per i quali, peraltro,
l'articolo  48-bis  del TUIR conferma  una  presunzione  di
percezione  nella  misura  e alle scadenze  risultanti  dai
relativi titoli.
5.2.  Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
di  produzione e lavoro, di servizi, agricole  e  di  prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
Nella  lett.  a) dell'art. 47 e' disposto che sono  redditi
assimilati  a  quelli di lavoro dipendente i  compensi,  in
denaro  e  in natura, percepiti, entro i limiti dei  salari
correnti  maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori  soci
delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative
di   servizi,  delle  cooperative  agricole  e   di   prima
trasformazione  dei prodotti agricoli e  delle  cooperative
della  piccola pesca. L'assimilazione in parola,  ai  sensi
del  secondo comma dello stesso art. 47, e' sottoposta alla
condizione  che  la cooperativa sia iscritta  nel  registro
prefettizio o nello schedario generale della cooperazione e
che   nello  statuto  siano  inderogabilmente  indicati   i
principi della mutualita' stabiliti dalla legge e che  tali
principi  siano  effettivamente  osservati.  Ai  sensi  del
combinato   disposto  delle  disposizioni   contenute   nel
D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1557, modificato con  legge
8  maggio 1949, n. 285, ratificato e modificato con legge 2
aprile  1951, n. 302, e ulteriormente modificato con  legge
17  febbraio  1971, n. 127, e nell'art. 14  del  D.P.R.  29
settembre  1973,  n.  601,  concernenti  le  condizioni  di
applicabilita'    delle    agevolazioni    alle    societa'
cooperative, emerge che:
      a)  la mancata iscrizione nel registro prefettizio  o
nello  schedario  generale della  cooperazione  esclude  le
cooperative da ogni agevolazione tributaria o di  qualsiasi
altra  natura  disposta dalle citate norme di  legge  o  da
altre leggi;
      b)  la  sussistenza  dei  requisiti  mutualistici  si
presume  quando  negli  statuti  delle  cooperative   siano
contenute  le  seguenti clausole: divieto di  distribuzione
dei  dividendi  in misura superiore a quella massima  degli
interessi   spettanti  ai  detentori  dei   buoni   postali
fruttiferi,  aumentata di 2,5 punti (cfr. art.  17,  ultimo
comma,  della  legge n. 72 del 1983 che  ha  implicitamente
abrogato  la  lett.  a)  dell'art.  26  del  D.L.C.P.S.  14
dicembre  1947,  n.  1577); divieto di distribuzione  delle
riserve tra i soci durante la vita sociale; devoluzione, in
caso di scioglimento della societa', dell'intero patrimonio
sociale  -  dedotto  soltanto  il  capitale  versato  e   i
dividendi  eventualmente maturati -  a  scopi  di  pubblica
utilita' conformi allo spirito mutualistico.
      Inoltre, il citato art. 14 del citato decreto n. 601,
nel  ribadire  che le agevolazioni tributarie si  applicano
alle  societa'  cooperative  e  loro  consorzi,  che  siano
disciplinate  dai principi della mutualita' previsti  dalle
leggi  dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi
o  nello  schedario generale della cooperazione,  soggiunge
che:
       a)   i   requisiti  della  mutualita'  si  ritengono
sussistenti  quando  negli statuti  sono  espressamente  ed
inderogabilmente previste le condizioni sopraindicate (art.
26  del  D.L.  14  dicembre  1974,  n.  1577  e  successive
modificazioni)  e  tali  condizioni  sono  state  di  fatto
osservate  nel periodo di imposta e nei cinque  precedenti,
ovvero  nel  minor tempo trascorso dall'approvazione  degli
statuti stessi;
      b) i presupposti di applicabilita' delle agevolazioni
sono accertati dall'Amministrazione finanziaria, sentiti il
Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.Questi
compensi,   non   essendo  compresi   tra   quelli   citati
nell'ultimo comma dello stesso articolo 47, danno diritto a
fruire  delle  detrazioni  per  lavoro  dipendente  di  cui
all'art. 13 del TUIR.
5.3  Indennita' e compensi percepiti a carico di  terzi  da
prestatori di lavoro dipendente
In  base al disposto della lett. b) dell'art. 47 del  TUIR,
sono   assimilati  ai  redditi  di  lavoro  dipendente   le
indennita'  e  i compensi percepiti a carico di  terzi  dai
prestatori  di  lavoro dipendente per incarichi  svolti  in
relazione a tale qualita', ad esclusione di quelli che  per
clausola contrattuale devono essere riversati al datore  di
lavoro,  nonche'  di quelli che, per legge,  devono  essere
versati  allo Stato. Non concorrono, quindi, a  formare  il
reddito  quei  compensi,  che  per  clausola  contrattuale,
devono  essere riversati al datore di lavoro e quelli  che,
per  legge,  debbono  essere riversati  allo  Stato.  Detti
compensi  devono essere esclusi dalla tassazione  anche  in
sede di applicazione delle ritenute di acconto.
       In  merito  alle indennita' e compensi  percepiti  a
carico  di  terzi, va precisato che si tratta  di  somme  e
valori  che il prestatore di lavoro percepisce da  soggetti
diversi  dal  proprio  datore  di  lavoro,  quindi,  per  i
dipendenti   pubblici  da  soggetti  diversi  dallo   Stato
(eventuali    somme   e   valori   corrisposti    da    una
amministrazione pubblica diversa da quella  cui  appartiene
il  dipendente  pubblico costituiscono  redditi  di  lavoro
dipendente),   per  incarichi  svolti  in  relazione   alle
funzioni  della  propria  qualifica  e  in  dipendenza  del
proprio rapporto di lavoro, come ad esempio, i compensi per
la   partecipazione  a  taluni  comitati  tecnici,   organi
collegiali, commissioni di esami, organi consultivi di enti
privati  o  pubblici,  ivi  compresi  quelli  percepiti  da
dipendenti  dello  Stato e degli altri  enti  pubblici  per
prestazioni comunque rese in connessione con la carica o in
rappresentanza  degli  enti  di  appartenenza.  In   queste
ipotesi,   l'assimilazione   al   lavoro   dipendente    di
un'attivita' che puo' anche essere oggettivamente autonoma,
deriva  dal fatto che essa viene fornita dal dipendente  in
relazione  ad un ordine di servizio ricadente nel  rapporto
di  lavoro  subordinato intrattenuto in via principale.  La
relazione  tra l'espletamento dell'incarico e la  qualifica
di  lavoratore dipendente sussiste nel caso in cui risulti,
per  legge, regolamento, altro atto amministrativo, statuto
o  capitolato, che l'incarico debba essere affidato  ad  un
componente  della  categoria  alla  quale  il  contribuente
appartiene. In altri termini, la relazione suddetta si deve
desumere dal fatto che la norma extratributaria regolatrice
dell'incarico abbia collegato una presunzione  di  possesso
della     competenza     specifica     alla     circostanza
dell'appartenenza  del soggetto ad una certa  categoria  di
lavoratori dipendenti o ad una certa posizione di  impiego.
Qualora, invece, detta relazione non sussista, i compensi e
le  indennita'  percepite vanno qualificati  quali  redditi
derivanti  da  rapporti  di  collaborazione  coordinata   e
continuativa di cui all'articolo 49, comma 2,  lettera  a),
del TUIR, sempreche' sussistano i requisiti ivi previsti  e
cioe'  che il rapporto abbia per oggetto la prestazione  di
attivita' non rientranti fra quelle di cui all'articolo 49,
comma  1,  dello  stesso TUIR e che  pur  avendo  contenuto
intrinsecamente professionale, siano svolte  senza  vincolo
di subordinazione in favore di un determinato soggetto, nel
quadro  di  un  rapporto  unitario  e  continuativo,  senza
impiego  di mezzi organizzati e con retribuzione  periodica
prestabilita. Qualora, invece, manchino dette condizioni, i
compensi  possono  essere  qualificati  come  derivanti  da
prestazioni  di lavoro autonomo non esercitate abitualmente
di  cui all'articolo 81, comma 1, lettera l), del TUIR. Non
va  confusa con la fattispecie in esame quella del distacco
di  un  dipendente presso un altro datore di lavoro per  un
periodo  piu'  o  meno  lungo. Nel  distacco,  infatti,  il
dipendente, senza interrompere il rapporto di lavoro con il
proprio  datore  di lavoro, e', tuttavia, inquadrato  nella
struttura ricevente. Il datore di lavoro che ha proceduto a
distaccare  il dipendente, come gia' precisato in  sede  di
commento  dell'articolo 23, e' obbligato ad  effettuare  le
ritenute  anche  sulle  somme e i valori  che  il  soggetto
presso  il quale il dipendente e' distaccato corrisponde  e
che vanno qualificate come redditi di lavoro dipendente.
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini  di
studio o di addestramento professionale
       La lett. c) dell'art. 47 del TUIR ricomprende tra  i
redditi  assimilati a quelli di lavoro dipendente le  somme
da  chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio  o  di
assegno,  premio  o  sussidio  per  fini  di  studio  o  di
addestramento  professionale, se  il  beneficiario  non  e'
legato  da rapporti di lavoro dipendente nei confronti  del
soggetto erogante.
       Il  primo  elemento  che caratterizza  le  somme  in
questione,  al fine di inquadrarle tra i redditi assimilati
a  quelli di lavoro dipendente, consiste nel fatto  che  il
beneficiario  delle  stesse  non  deve  essere  legato   da
rapporti  di  lavoro dipendente nei confronti del  soggetto
erogante.  Nello  specificare quest'ultima  circostanza  il
legislatore  ha  inteso  sancire che l'autonoma  previsione
tributaria   di  cui  all'art.  47  deve  essere   riferita
esclusivamente a quelle ipotesi in cui la percezione  delle
somme  ad  uno  degli  anzidetti  titoli  non  avvenga   in
dipendenza  del  rapporto di lavoro dipendente,  in  quanto
altrimenti le somme erogate si dovrebbero cumulare con  gli
emolumenti  corrisposti al lavoratore nella  sua  veste  di
dipendente.   Come  rilevato  in  sede   di   commento   al
riformulato  articolo  48  del  TUIR,  a  decorrere  dal  1
gennaio 1998, le somme corrisposte al suindicato titolo  al
lavoratore  dipendente, per se stesso  o  per  i  familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche non fiscalmente a
carico,  possono  essere, in linea di  principio,  escluse,
invece, da tassazione se ricorrono i presupposti di cui  al
comma 2, lettera f), del citato articolo 48 (cfr. paragrafo
2.2.6.).
       Poiche'  la  lett. c) del comma 1  dell'articolo  in
commento    non   viene   richiamata   nell'ultimo    comma
dell'articolo  stesso, ne consegue che  l'assimilazione  ai
redditi    di    lavoro    dipendente    comporta     anche
l'applicabilita',  oltre  che delle  detrazioni  di  natura
soggettiva di cui all'art. 12 del TUIR, comunque  spettanti
a  tutti  i  residenti che siano soggetti d'imposta,  anche
delle  detrazioni per lavoro dipendente previste  dall'art.
13  del  TUIR,  rapportate al periodo  di  studio.  A  tale
proposito si ricorda che il periodo da assumere ai fini del
calcolo   delle  detrazioni  e'  quello  assunto  ai   fini
dell'erogazione delle borse di studio, anche se relativo ad
anni  precedenti.  Pertanto,  se  la  borsa  di  studio  e'
corrisposta  per il rendimento scolastico o accademico,  le
detrazioni spettano per l'intero anno; se, invece, e' stata
corrisposta  in relazione alla frequenza di un  particolare
corso, spetta per il periodo di frequenza obbligatorio.
       Non  rientrano,  nella fattispecie  in  rassegna  in
quanto la legge ne dispone la totale esenzione le borse  di
studio  corrisposte dalle universita' e dagli  istituti  di
istruzione universitaria in base alla legge n. 398 del 1989
per  la  frequenza  dei  corsi di perfezionamento  e  delle
scuole  di  specializzazione per i corsi  di  dottorato  di
ricerca, per attivita' di ricerca post-dottorato  e  per  i
corsi  di  dottorato di ricerca, per attivita'  di  ricerca
post-dottorato e per i corsi di perfezionamento all'estero.
Sono  altresi',  esenti, le borse di studio corrisposte  ai
sensi  del  D.Lgs. 8 agosto 1991, n. 257 per  la  frequenza
delle scuole di specializzazione delle facolta' di medicina
e chirurgia.
       Non  fruiscono,  invece, di esenzione  le  borse  di
studio corrisposte in favore dei medici che partecipano  ai
corsi   di   formazione  specifica  in  medicina  generale,
istituite dal D.L. 30 maggio 1994, n. 325, convertito dalla
legge 19 luglio 1994, n. 467.
       Per  quanto  riguarda poi l'ambito  oggettivo  delle
erogazioni  di cui trattasi, si osserva che per la  nozione
di  borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni
attribuite  a  favore di soggetti, anche non studenti,  per
sostenere  l'attivita' di studio o di ricerca  scientifica,
di  specializzazione,  ecc..  Relativamente  agli  assegni,
premi  o  sussidi  per fini di studio  o  di  addestramento
professionale si precisa che rientrano nel novero  di  tali
erogazioni    oltre   quelle   relative   ai    corsi    di
specializzazione,  qualificazione  o  riqualificazione  per
fini  di  studio  o  di  addestramento professionale  anche
quelle  per  corsi  finalizzati  ad  una  futura  eventuale
occupazione  di lavoro, mentre sono comunque  da  escludere
dalla previsione di cui alla lett. c) dell'art. 47 del TUIR
le  spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del
personale da assumere.
       Si  precisa, infine, che non sono da assoggettare  a
tassazione le somme percepite a titolo di borsa  di  studio
da  soggetti  non residenti in Italia anche  se  pagate  da
soggetti residenti
5.5 Remunerazioni e congrue dei sacerdoti
       Nella  lett. d) dell'art. 47 del TUIR sono  inseriti
tra  i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente  le
remunerazioni  dei  sacerdoti, di cui agli  artt.  24,  33,
lett.  a), e 34 della legge 20 maggio 1985, n. 222, nonche'
le  congrue e i supplementi di congrua di cui all'art.  33,
primo comma, della legge 26 luglio 1974, n. 343.
       Si  tratta delle remunerazioni che vengono percepite
dai  sacerdoti in relazione al servizio prestato in  favore
delle   diocesi.  Al  riguardo,  si  rileva  che  ai  sensi
dell'art. 33, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222,
i   sacerdoti   ricevono   la  remunerazione   dagli   enti
ecclesiastici  secondo  le  norme  stabilite  dal   vescovo
diocesano,  sentito  il Consiglio presbiterale.  L'art.  34
della stessa legge prevede delle integrazioni a favore  dei
sacerdoti  se  non  viene raggiunta la  misura  determinata
dalla Conferenza episcopale italiana. Detta integrazione e'
posta a carico dell'Istituto diocesano per il sostentamento
del  clero. Inoltre, sono assimilate ai redditi  di  lavoro
dipendente   le   congrue  e  i  supplementi   di   congrua
corrisposti sui bilanci del Fondo per il culto e del  Fondo
di beneficenza e di religione nella citta' di Roma, sia per
concessione   delle  Amministrazioni   suddette   sia   per
concessione  anteriore  dello  Stato.  Dette  congrue  sono
previste  dall'art. 33, primo comma, della legge 26  luglio
1974, n. 343. Competono le detrazioni per redditi di lavoro
dipendente  di  cui al piu' volte citato  articolo  13  del
TUIR.
      Va precisato, per completezza, che alcune altre leggi
contengono  disposizioni, non richiamate  nell'articolo  47
del TUIR, che assimilano ai redditi di lavoro dipendente, i
redditi percepiti dai Ministri di culto e dai missionari di
altre   confessioni   religiose.  Si   tratta   dell'Unione
Cristiana Avventiste del 7  giorno, delle Assemblee di  Dio
in   Italia,  dell'Unione  Cristiana  Evangelica   Battista
d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
5.6   Attivita'   libero  professionale  intramuraria   del
personale dipendente del Servizio Sanitario Nazionale
       La lett. e) costituisce la prima delle nuove ipotesi
introdotte nell'articolo 47 del TUIR dall'art. 2, comma  1,
lettera  a),  n. 1), del decreto legislativo in  esame.  La
nuova previsione riguarda i compensi per l'attivita' libero
professionale  intramuraria del  personale  dipendente  dal
Servizio sanitario nazionale, del personale di cui all'art.
102  del Decreto del Presidente della Repubblica 11  luglio
1980,  n. 382 e del personale di cui all'articolo 6,  comma
5,  del  decreto  legislativo 30 dicembre 1992,  n.  502  e
successive  modificazioni, nei limiti e alle condizioni  di
cui  all'art. 1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996,  n.
662;  detti  compensi erano stati assimilati ai redditi  di
lavoro  dipendente  proprio dalla  disposizione  da  ultimo
richiamata.
       Il  comma dell'articolo 1 della citata legge n.  662
del 1996, tuttavia, non prevede direttamente ne' limiti ne'
condizioni,  ma  rinvia a quanto stabilito  nei  due  commi
precedenti  dello  stesso articolo. Dal combinato  disposto
delle  norme  richiamate si evince che  l'assimilazione  in
parola e' applicabile a condizione che venga rispettata  la
disciplina   amministrativa  dell'attivita'  in  questione,
contenuta nei decreti del Ministero della Sanita' 11 giugno
1997  e  31  luglio 1997, rispettivamente pubblicati  nelle
Gazzette Ufficiali n. 140 del 18 giugno 1997 e n. 204 del 2
settembre 1997.
       La  disciplina in argomento si applica all'attivita'
libero  professionale  intramuraria svolta  dalle  seguenti
categorie professionali:
-  personale  appartenente ai profili  di  medico-chirurgo,
odontoiatra  e  veterinaio e altre  professionalita'  della
dirigenza   del   ruolo  sanitario  (farmacisti,   biologi,
chimici,   fisici  e  psicologi)  dipendente  del  Servizio
sanitario nazionale;
-   personale  docente  universitario  e  ricercatori   che
esplicano   attivita'  assistenziale  presso   cliniche   e
istituti  universitari di ricovero e cura anche se  gestiti
direttamente  dalle  universita',  convenzionati  ai  sensi
dell'art. 38 della legge 23 dicembre 1978, n.833;
-  personale  laureato, medico di ruolo in  servizio  nelle
strutture delle facolta' di medicina e chirurgia delle aree
tecnico-scientifica e socio sanitaria;
-  personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a
carattere scientifico con personalita' giuridica di diritto
privato,  degli enti ed istituti di cui all'art.  4,  comma
12, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, delle
istituzioni  pubbliche di assistenza  e  beneficienza,  che
svolgono attivita' sanitaria e degli enti pubblici che gia'
applicano  al  proprio personale l'istituto  dell'attivita'
libero-professionale  intramuraria  della   dirigenza   del
Servizio  Sanitario, sempreche' i predetti enti e  istituti
abbiano  adeguato i propri ordinamenti ai principi  di  cui
all'art.  1, commi da 5 a 19 della legge 23 dicembre  1996,
n.  662,  ed  a  quelli contenuti nel  citato  decreto  del
Ministro della Sanita' 31 luglio 1997.
      Per i compensi in esame l'assimilazione al reddito di
lavoro   dipendente  non  comporta  la  fruibilita'   delle
detrazioni  previste  dall'art.  13  del  TUIR  atteso  che
l'ultimo  comma  dell'art. 47 dello  stesso  TUIR,  tra  le
ipotesi  per  cui  non  sono concesse le  dette  detrazioni
richiama  espressamente quella di cui alla lett.  e)  dello
stesso    articolo.    La   relazione   illustrativa    del
provvedimento  precisa  che l'esclusione  in  questione  e'
dovuta  alla  considerazione  che  tali  soggetti,  essendo
comunque  lavoratori dipendenti, fruiscono  gia'  di  dette
detrazioni per i relativi redditi.
5.7  Indennita'  ed  altri  compensi  per  l'esercizio   di
pubbliche funzioni
       Nella  lett.  f)  dell'art. 47  del  TUIR  e'  stata
inserita,  ad opera dell'articolo 2, comma 1,  lettera  a),
numero  2),  del  decreto legislativo in esame,  una  nuova
previsione  volta  a  specificare che  sono  assimilati  al
reddito di lavoro dipendente oltre le indennita', i gettoni
di  presenza e gli altri compensi corrisposti dallo  Stato,
dalle  Regioni, dalle Province e dai Comuni per l'esercizio
di  pubbliche  funzioni  anche i  compensi  corrisposti  ai
membri  delle commissioni tributarie, ai giudici di pace  e
agli agenti del tribunale di sorveglianza, ad esclusione di
quelli che, per legge, debbono essere riservati allo Stato.
        Si  tratta  di  quei  compensi  e  indennita'  piu'
comunemente  denominati  gettoni di  presenza,  a  chiunque
corrisposti  dalle  amministrazioni statali  e  dagli  enti
territoriali sopra menzionati per l'esercizio di  pubbliche
funzioni, come quelli di componenti di seggi elettorali, di
giudici    popolari,   giudici   conciliatori,   testimoni,
richiamati alle armi, etc..
       In riferimento alle modifiche apportate alla lettera
f)  viene confermata anche sul piano legislativo la recente
interpretazione   dell'amministrazione   finanziaria   che,
basata  su  una piu' approfondita valutazione del  ruolo  e
delle  funzioni che i giudici tributari rivestono nel nuovo
contenzioso  tributario, che aveva portato  al  superamento
del   precedente  orientamento  secondo  cui   i   compensi
corrisposti   ai   giudici  delle  Commissioni   tributarie
costituivano  reddito di lavoro dipendente se percepiti  da
membri  che  rivestivano la qualifica di  dipendenti  dello
Stato   e   redditi   di  lavoro  autonomo   (comprese   le
collaborazioni coordinate e continuative) se  percepiti  da
membri estranei alla pubblica amministrazione.
       E'  opportuno  ricordare, per  quanto  riguarda  gli
onorari  dei componenti gli uffici elettorali di  cui  alla
legge  13  marzo 1980, n. 70, che l'art. 9, comma  2  della
legge  21 marzo 1990, n. 53, ha stabilito che detti onorari
costituiscono  rimborso spese, fisso, non assoggettabile  a
ritenute  o imposte e non concorrono alla formazione  della
base imponibile.
       Si  precisa  che  per i compensi  in  questione  non
spettano  le  detrazione  per  lavoro  dipendente  di   cui
all'art. 13 del TUIR. (cfr. art. 47, ultimo comma).
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
       Nella lett. g) dell'art. 47 del TUIR, l'articolo  2,
comma 1, lettera a), numero 3), del decreto legislativo  in
commento  ha  specificato che costituiscono indennita'  per
cariche  elettive anche gli assegni vitalizi  percepiti  al
termine  del  mandato  e delle funzioni,  conformemente   a
quanto implicitamente disposto dall'art. 14, comma 7, della
legge  24  dicembre  1993,  n.  537,  che  ha  abrogato  la
disposizione recante l'equiparazione degli assegni vitalizi
in  questione alle rendite vitalizie, nonche' l'assegno del
Presidente della Repubblica, per il quale l'art.  3,  comma
1,  della  legge  23  dicembre 1996,  n.662,  ha  stabilito
l'assoggettamento   a  tassazione  secondo   le   modalita'
previste per le indennita' parlamentari.
        Conseguentemente,  gli  assegni  appena  citati  si
aggiungono  alle  indennita' che, ai sensi  del  previgente
art.  47,  comma  1, lettera g), erano gia'  assimilati  ai
redditi di lavoro dipendente, e cioe':
-  le  indennita' di cui all'art. 1 della legge 31  ottobre
1965,   n.   1261,  percepite  dai  membri  del  Parlamento
nazionale;
-  le  indennita',  comunque denominate, percepite  per  le
cariche  elettive  e  le funzioni di  cui  agli  artt.  114
(indennita'  per  i  consiglieri regionali,  provinciali  e
comunali) e 135 (giudici della Corte Costituzionale)  della
Costituzione;
-  le  indennita' di cui all'art. 1 della legge  13  agosto
1979,  n. 384 spettanti ai rappresentanti italiani in  seno
al Parlamento europeo;
- le indennita' spettanti, ai sensi della legge 27 dicembre
1985,  n.  816,  agli  amministratori  locali  e  cioe'  ai
sindaci,  agli  assessori comunali, al  presidente  e  agli
assessori  provinciali, al presidente e  ai  componenti  di
organi esecutivi delle aziende speciali, al presidente e ai
componenti di organi esecutivi di consorzi fra enti  locali
e   loro   aziende.  Sono  riconducibili  nella  previsione
normativa  della lett. g) in esame le indennita'  percepite
dagli amministratori delle comunita' montane.
       Per le indennita', le somme e i valori relativi alle
cariche   considerate  in  questa  disposizione,  in   base
all'ultimo     comma    dell'art.    47,    e'     prevista
l'inapplicabilita' delle detrazioni per  lavoro  dipendente
di cui all'art. 13 del TUIR.
5.9. Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
       Nella  lett. h) dell'art. 47 del TUIR,  che  non  ha
subito  alcuna  modifica,  e'  disposto  che  sono  redditi
assimilati  a  quelli  di  lavoro  dipendente  le   rendite
vitalizie  e  le rendite a tempo determinato  costituite  a
titolo  oneroso.  Come  e'  agevole  rilevare,  le  rendite
costituite  per  un  lasso determinato di  tempo  a  titolo
oneroso,  mediante alienazione di un bene mobile o immobile
o  mediante cessione di un capitale, vengono inquadrate tra
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche se
costituite  mediante contratti assicurativi.  Relativamente
al  vitalizio  oneroso  si rileva  che  l'elemento  che  lo
caratterizza e' costituito dall'alternativa di  guadagno  e
di  perdita, per entrambe le parti, che deve sussistere fin
dal  momento iniziale della stipulazione con contratto.  In
genere,  quindi,  la rendita garantita dal  vitalizio  deve
superare l'ammontare dei frutti del cespite alienato. Anche
il  contratto di vitalizio alimentare deve ricondursi nello
schema del contratto di vitalizio: esso si configura quando
una  persona  si obbliga, in corrispettivo dell'alienazione
di  un  immobile, a fornire vitto e alloggio all'alienante,
vita  natural  durante, ed in misura  variabile  secondo  i
bisogni  del  medesimo, nonche' ad assisterlo  in  caso  di
malattia.
       In  base  all'ultimo comma dell'art.  47  del  TUIR,
l'assimilazione  delle rendite in discorso  ai  redditi  di
lavoro   dipendente  non  comporta  la  fruibilita'   delle
detrazioni  previste  per detti redditi  dall'art.  13  del
TUIR.
5.10.  Prestazioni erogate ai sensi del  D.Lgs.  21  aprile
1993, n. 124
        La  lett.  h-bis)  stabilisce  che  le  prestazioni
comunque erogate in forma di trattamento periodico ai sensi
del   D.Lgs.   21  aprile  1993,  n.  124,   e   successive
modificazioni   ed   integrazioni,  costituiscono   reddito
assimilato a quello di lavoro dipendente.
       Tale  lettera e' stata introdotta nell'art.  47  del
TUIR dall'art. 13, comma 7, del decreto legislativo n.  124
del  1993,  come  modificato dall'art. 11, comma  1,  della
legge  8  agosto 1995, n.335. La legge n. 335 del  1995  ha
profondamente innovato la disciplina vigente in materia  di
previdenza complementare al fine di eliminare, totalmente o
parzialmente,  le cause, anche fiscali, che  impedivano  lo
sviluppo delle forme di previdenza complementare.
        Tale   disciplina   si  applica  alle   prestazioni
periodiche comunque erogate dai fondi pensione a  decorrere
dal  17 agosto 1995, data di entrata in vigore della  legge
n.  335  del 1995, che ha modificato il D.Lgs. n.  124  del
1994  e, quindi, senza operare alcuna distinzione tra fondi
pensione vecchi e nuovi, ne' tra iscritti vecchi e nuovi.
      Va, infine, osservato che, ai sensi dell'ultimo comma
dell'art. 47, per le prestazioni periodiche previste  dalla
lett. h-bis) in commento, spettano le detrazioni per lavoro
dipendente.
5.11  Altri  assegni  periodici  alla  cui  produzione  non
concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro
       La  lett.  i)  del comma 1 dell'art.  47  del  TUIR,
dispone   che   gli   altri  assegni  periodici,   comunque
denominati,  alla cui produzione non concorrono attualmente
ne'  capitale  ne' lavoro, compresi quelli  indicati  nelle
lett.  h)  e  i)  del comma 1 dell'art.  10  del  TUIR  (da
intendersi   ora   lett.  c)  e  d)),   a   seguito   della
riformulazione dell'art. 10 effettuata con D.L.  31  maggio
1994,  n.  330, convertito dalla legge 27 luglio  1994,  n.
473)  ed esclusi quelli indicati alla lett. c) del comma  1
dell'art. 41, rientrano tra i redditi assimilati  a  quelli
di lavoro dipendente.
      Rientrano in questa previsione normativa le rendite e
i  vitalizi diversi da quelli sopra esaminati, i sussidi ed
ogni  altro assegno periodico corrisposto con carattere  di
ricorrenza   e  che  non  costituiscano  remunerazioni   di
capitale o di lavoro e indipendentemente dal fatto  che  la
corresponsione   sia   subordinata   al   verificarsi    di
determinate   condizioni  o  al   possesso   di   specifici
requisiti.  Va precisato che presupposto per la  tassazione
e'  che  gli  assegni  abbiano carattere  di  periodicita',
pertanto,  sono  escluse dalla previsione  della  legge  le
erogazioni  che  non abbiano tale carattere.  Per  espressa
previsione  normativa  sono  compresi  nella  categoria  in
esame:
a)   gli  assegni  periodici  corrisposti  al  coniuge   in
conseguenza   di  separazione  legale  ed   effettiva,   di
scioglimento od annullamento di matrimonio o di  cessazione
dei  suoi effetti civili, nella misura in cui risultano  da
provvedimenti  dell'Autorita'  Giudiziaria  (articolo   10,
comma   1,  lettera  c),  del  TUIR,  corrispondente   alla
richiamata  lettera  h) dell'articolo 10  nella  precedente
formulazione);
b)  gli  assegni  periodici corrisposti al beneficiario  in
forza  di  testamento, in adempimento  di  oneri  modali  a
carico  del  donatario e nella misura in cui  risultano  da
provvedimenti  dell'Autorita'  Giudiziaria,   gli   assegni
alimentari corrisposti alle persone indicate nell'art.  433
c.c.   (articolo  10,  comma  1,  lettera  d),   del   TUIR
corrispondente alla richiamata lettera i) dell'articolo  10
nella precedente formulazione).
        Si  ritiene,  inoltre,  che  l'assegno  integrativo
erogato  dalla Cassa Nazionale del Notariato ai  notai  che
non   raggiungono  un  livello  predeterminato  di  onorari
professionali   deve  essere  considerato   quale   assegno
periodico  alla  cui produzione non concorrono  attualmente
ne' capitale ne' lavoro.
       Sono,  invece, escluse dalla lettera in commento  le
rendite  perpetue e le prestazioni annue  perpetue  di  cui
agli  artt.  1861  e 1869 c.c. comprese fra  i  redditi  di
capitale di cui all'art. 41, lett. c), del TUIR).
5.12 Lavori socialmente utili
       L'articolo  2, comma 1, lettera a), numero  4),  del
decreto legislativo in commento ha sostituito la lettera l)
dell'art.  47 del TUIR. Nella nuova lettera l)  sono  stati
inseriti  i  compensi percepiti dai soggetti  impegnati  in
lavori   socialmente  utili  in  conformita'  a  specifiche
disposizioni   normative.  Come  risulta  dalla   relazione
illustrativa  del  decreto legislativo  n.  314  del  1997,
rispetto alla analoga previsione contenuta nella precedente
lettera  e)  dell'art.  47, del  TUIR,  e'  stato  ampliato
l'ambito   oggettivo,   in  quanto  la   formulazione   ora
sostituita assimilava ai redditi di lavoro dipendente  solo
i  compensi  percepiti da lavoratori  impegnati  in  lavori
socialmente   utili   e,   quindi,   non   consentiva    di
ricomprendervi simili compensi, percepiti da  soggetti  che
non rivestivano la qualifica di lavoratori. Cio' comportava
che  i  relativi  compensi dovessero essere  inquadrati,  a
seconda   dei   casi,  tra  i  redditi  di   collaborazione
coordinata  e  continuativa  o  tra  quelli  derivanti   da
attivita' saltuaria di lavoro autonomo.
       Ai  fini  dell'assimilazione ai  redditi  di  lavoro
dipendente, non e' piu' indispensabile che i compensi della
specie   siano  percepiti  da  "lavoratori"  sia  pure   in
mobilita'  o in cassa integrazione. Inoltre, l'utilizzo  in
lavori  socialmente utili non deve necessariamente derivare
dall'applicazione diretta della legge, potendo avvenire  in
conformita'  anche  ad  altre  disposizioni  normative.  La
previsione   contenuta  nella  lettera  l)  in   esame   e'
potenzialmente  suscettibile,  dunque,  di  un'applicazione
piu'  ampia  di  quanto potrebbe discendere  dalla  recente
riforma  della  disciplina  dei lavori  socialmente  utili,
approvata   con   il  decreto  legislativo  di   attuazione
dell'articolo  22 della legge 24 giugno 1997,  n.  196  (al
momento in corso di pubblicazione).
5.13 Risoluzioni e circolari confermate
      Restano confermate:
-  la  risoluzione n. 9/2282 del 18 dicembre 1979,  con  la
quale,  ai  fini dell'inclusione nella  previsione  di  cui
alla  lettera  a)  del  comma 1 dell'articolo  47,  non  e'
necessario che vi sia un vero e proprio rapporto di  lavoro
subordinato  del  socio  nei confronti  della  cooperativa,
essendo  sufficiente che costui presti la propria attivita'
lavorativa  - di qualunque genere essa sia - nei  confronti
ed a favore della cooperativa;
-  le risoluzioni n. 56/E del 17 aprile 1996 e n. 220/E del
17   settembre   1996,  in  base  alle   quali,   ai   fini
dell'inquadramento  tra i compensi percepiti  a  carico  di
terzi,   la   relazione  con  la  qualita'  di   lavoratore
dipendente sussiste nel caso in cui risulti che per  legge,
regolamento,   altro   atto   amministrativo,   statuto   o
capitolato,   l'incarico  debba  essere  affidato   ad   un
componente  della  categoria  alla  quale  il  contribuente
appartiene (ove tale relazione non sussista, la prestazione
dovra'  essere  inquadrata, in base ai suoi caratteri,  nel
lavoro  autonomo  professionale  o  in  quello  occasionale
ovvero nella collaborazione coordinata e continuativa);
-  la  circolare n. 109/E, del 6 aprile 1995, in base  alla
quale  sono  esenti  gli  assegni di  studio  universitario
corrisposti dalle Regioni a statuto ordinario, in base alla
legge 2 dicembre 1991, n. 390 agli studenti universitari  e
quelle corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle
province autonome di Trento e Bolzano allo stesso titolo.
6.  REDDITI  ASSIMILATI  A QUELLI DI  LAVORO  DIPENDENTE  -
DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
       L'articolo  4  del decreto legislativo  in  commento
introduce  nel  TUIR  l'art. 48-bis, avente  ad  oggetto  i
criteri  per  la  determinazione dei redditi  assimilati  a
quello di lavoro dipendente.
      La relazione illustrativa del provvedimento specifica
che  la  scelta di raccogliere in un separato  articolo  le
disposizioni  concernenti  la  determinazione  dei  redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente e' motivata  dalla
circostanza che soltanto per i redditi di lavoro dipendente
di  cui  al  comma 1 dell'articolo 46 del  TUIR  lo  stesso
decreto  legislativo  prevede  l'unificazione  delle   basi
imponibili  fiscali  e  previdenziali  e  da  esigenze   di
chiarezza  per  i  contribuenti. Il nuovo articolo  48-bis,
mentre conferma talune disposizioni gia' vigenti in materia
di determinazione di alcuni dei redditi assimilati a quelli
di   lavoro   dipendente,   ha  il   pregio   di   chiarire
espressamente  al comma 1 che, salve le specifiche  deroghe
contenute nelle lettere a), b), c) e d) dello stesso  comma
1,  nella determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro   dipendente   si  applica   tutta   la   disciplina
concernente  la  determinazione  dei  redditi   di   lavoro
dipendente.   Dalla  disposizione,  che  ha   una   portata
parzialmente  innovativa,  consegue  che  ai   fini   della
determinazione   dei   redditi   assimilati   si   dovranno
applicare,  se  compatibili, tutte le previsioni  contenute
nella  nuova  formulazione dell'art.  48  del  TUIR,  (gia'
commentate nei paragrafi contraddistinti con il numero  2),
ivi comprese, in particolare, quelle relative alle somme  e
ai  valori  che non concorrono, in tutto o in  parte,  alla
formazione  del  reddito,  ai criteri  di  valutazione  dei
compensi in natura, alla imputazione al periodo di  imposta
cui si riferiscono le somme e i valori corrisposti entro il
12 gennaio. Circa la possibilita' di applicare il regime di
tassazione   separata  si  e'  gia'  detto   al   paragrafo
precedente.  In merito alle deroghe contenute nelle  citate
lettere  dell'articolo 48-bis, va precisato che mentre  per
le   prestazioni   in  forma  periodica  della   previdenza
complementare  e' espressamente esclusa la possibilita'  di
applicare  anche  l'articolo 48  del  TUIR,  per  le  altre
previsioni  nulla  e' detto al riguardo. Pertanto  si  deve
ritenere  che,  per  le  altre fattispecie,  la  disciplina
contenuta nell'articolo 48-bis debba essere coordinata  con
quella prevista nell'articolo 48 del medesimo TUIR.
6.2   Compensi   percepiti  dai  soci  di  cooperative   di
produzione  e  lavoro,  di servizi,  agricole  e  di  prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca
       La  lettera  a) dell'articolo 48-bis, comma  1,  del
TUIR, prevede, con riguardo alla determinazione del reddito
dei   soci  di  cooperative  di  produzione  e  lavoro,  di
servizi,  agricole  e di prima trasformazione  di  prodotti
agricoli  e  della  piccola  pesca,  una  deroga  a  quanto
stabilito  nella  lettera a) del comma 2 dell'art.  48  del
TUIR    relativamente   ai   contributi   per    previdenza
complementare.  Stabilisce,  infatti,  che   i   contributi
versati  alle  forme pensionistiche complementari  previste
dal  decreto  legislativo n. 124 del 1993,  dai  lavoratori
soci o dalle cooperative di produzione e lavoro, intendendo
per   tali  tutte  quelle  cui  si  rende  applicabile   la
previsione di cui all'articolo 47, comma 1, lettera a), del
TUIR,  sono  deducibili  dal reddito  fino  ad  un  importo
complessivo  non superiore al 6% dell'imponibile  rilevante
ai  fini della contribuzione previdenziale obbligatoria,  e
comunque, per un importo non superiore a cinque milioni  di
lire.  Si precisa che la deduzione in questione e  con  gli
stessi  limiti, era stata introdotta nell'articolo  48  del
TUIR (cfr. comma 8-bis), dall'art. 13, comma 3, lettera b),
del decreto legislativo n. 124 del 1993.
6.3.  Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni
vitalizi
       La lettera b) dell'art. 48-bis del TUIR, nella prima
parte  riproduce la disposizione contenuta nel comma  8-ter
del  precedente articolo 48 del TUIR (era stata  introdotta
dall'art. 1-bis del decreto-legge 28 giugno 1995,  n.  250,
convertito,  con modificazioni, dalla legge 8 agosto  1995,
n.349),  in  base alla quale non concorrono  a  formare  il
reddito  indicato alla lettera g) del comma 1 dell'art.  47
del  TUIR,  le  somme  corrisposte ai titolari  di  cariche
elettive  pubbliche,  nonche' a coloro  che  esercitano  le
funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione,  a
titolo di rimborso spese, a condizione che l'erogazione  di
tali somme e i relativi criteri siano disposti dagli organi
competenti a determinare i trattamenti dei soggetti stessi.
Nella  seconda  parte stabilisce che gli  assegni  vitalizi
percepiti  in dipendenza delle suddette cariche e  funzioni
sono  assoggettati a tassazione per la quota parte che  non
deriva  da  fonti  riferibili a  trattenute  effettuate  al
percettore  gia'  assoggettate a  ritenute  fiscali.  Viene
specificato,  altresi',  che  detta  quota  parte  si  deve
determinare,  per  ciascun  periodo  d'imposta,  in  misura
corrispondente  al  rapporto complessivo  delle  trattenute
effettuate,  assoggettate a ritenute fiscali,  e  la  spesa
complessiva  per  assegni vitalizi. In tal  modo  l'importo
assoggettabile  a  tassazione  dell'assegno  vitalizio   e'
determinato sulla base del rapporto esistente tra  l'intero
ammontare   delle  trattenute  effettuate,  assoggettate  a
ritenute  fiscali, e la spesa complessiva  per assegni.  Il
suddetto  rapporto va effettuato separatamente dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo  a  base
ciascuno  i  propri elementi. A tale riguardo va  osservato
che   una  disposizione  di  analogo  contenuto  era  stata
introdotta nell'ordinamento tributario dall'art. 5-bis  del
citato  decreto-legge n. 250 del 1995. Tuttavia,  la  norma
riguardava  soltanto i membri del Parlamento e il  predetto
rapporto  veniva effettuato prendendo a base congiuntamente
i  dati  della Camera dei Deputati e quelli del Senato.  La
nuova  disposizione,  come  gia' rilevato,  estende  questa
modalita'  di  tassazione anche relativamente agli  assegni
vitalizi  conseguenti  all'esercizio  di  tutte  le   altre
cariche  elettive  previste  nell'articolo  47,  comma   1,
lettera g), del TUIR, comprese le funzioni di giudice della
Corte  Costituzionale, abbandonando,  quindi,  il  criterio
delle  basi  imponibili personalizzate, determinate,  cioe'
per  ciascun percettore in relazione alla quota  parte  che
deriva  da  trattenute effettuate allo stesso percettore  e
non  assoggettate  a ritenuta fiscale, secondo  quanto  era
stato  stabilito dall'art. 26 della legge n. 724 del  1994.
Inoltre, viene disposto che il rapporto complessivo tra  le
trattenute  effettuate, assoggettate a ritenute fiscali,  e
la  spesa  complessiva  per assegni vitalizi,  deve  essere
effettuato  separatamente dai distinti  soggetti  erogatori
degli  assegni stessi, prendendo a base ciascuno  i  propri
elementi.  Conseguentemente, con riferimento  agli  assegni
vitalizi  corrisposti ai membri del Parlamento, a decorrere
dal  primo  gennaio  1998, si dovra' determinare  una  base
imponibile  separata tra Camera dei Deputati e  Senato  che
tenga  conto della spesa sostenuta per assegni vitalizi  di
ex  onorevoli  (o ex senatori) e delle trattenute  ad  essi
operate e assoggettate a ritenuta.
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni
periodici  alla  cui produzione non concorrono  attualmente
ne' capitale ne' lavoro
       La lettera c) dell'art. 48-bis del TUIR riguarda gli
assegni  indicati  nelle lettere  h)  ed  i)  del  comma  1
dell'art.  47  del TUIR. Si tratta quindi,  rispettivamente
delle  rendite  costituite a titolo oneroso, sia  vitalizie
che  a  tempo determinato, nonche' dei sussidi  e  di  ogni
altro  assegno  periodico, aventi carattere di  ricorrenza,
alla cui erogazione non concorrano ne' capitale ne' lavoro.
Sempre  nella  lettera i) rientrano anche  le  rendite  non
onerose,  derivanti da donazione o testamento, nonche'  gli
assegni   periodici  corrisposti  al  coniuge  separato   o
divorziato,  nella misura in cui risultino da provvedimenti
dell'Autorita' giudiziaria, quelli corrisposti in forza  di
testamento  o  di donazione modale, gli assegni  alimentari
corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 del  codice
civile,  nella  misura  in cui risultino  da  provvedimenti
dell'Autorita'   giudiziaria.   Inoltre,    per    espressa
previsione normativa, contenuta, appunto, nella lettera  c)
in  esame,  le  predette rendite si considerano  percepite,
salvo   prova  contraria,  nella  misura  e  alle  scadenze
risultanti  dai relativi titoli, e concorrono a formare  il
reddito solo per il 60% dell'ammontare lordo percepito  nel
periodo d'imposta.
6.5  Prestazioni erogate in forma di trattamento  periodico
ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
       La lettera d) dell'art. 48-bis del TUIR, riguarda le
prestazioni   comunque  erogate  in  forma  di  trattamento
periodico   ai   sensi   della   normativa   sulle    forme
pensionistiche  complementari, di cui alla  lettera  h-bis)
del  comma  1 dell'art. 47. Tali prestazioni, in  deroga  a
quanto  stabilito  nell'art. 48 e  conformemente  a  quanto
stabilito dall'art. 11, comma 8, della legge 8 agosto 1995,
n.335,    costituiscono   reddito    solo    per    l'87,5%
dell'ammontare lordo corrisposto.
7.  RITENUTE  SUI  REDDITI ASSIMILATI A  QUELLI  DI  LAVORO
DIPENDENTE
        L'art.   7,  comma  1,  lettera  e),  del   decreto
legislativo  in  commento, sostituisce  l'articolo  24  del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre  1973,
n.  600,  concernente le ritenute sui redditi assimilati  a
quelli di lavoro dipendente.
       L'art.  24  del  D.P.R. 600  del  1973,  cosi'  come
riformulato,  nel  comma 1 dispone che i soggetti  indicati
nel  comma  1  dell'articolo 23 dello stesso  decreto,  che
corrispondono  redditi  di cui all'articolo  47  del  TUIR,
devono  operare, all'atto del pagamento di tali  redditi  e
con  obbligo di rivalsa, una ritenuta di acconto dell'IRPEF
dovuta  dai  percipienti, commisurata alla parte imponibile
di  detti redditi, determinati a norma dell'articolo 48-bis
del  TUIR.  La  ritenuta e' effettuata,  con  le  modalita'
previste  nel  citato  articolo 23 e,  quindi,  almeno  con
l'aliquota  prevista per il primo scaglione di reddito  (ad
esempio,  in  caso di un singolo gettone di  presenza).  E'
stata   cosi'   completamente   superata    la   precedente
disciplina  che  per  ogni tipologia di reddito  assimilato
fissava importi diversi di ritenuta e modalita' particolari
di   applicazione.  La  nuova  formulazione  dell'art.   24
generalizza,   invece,   l'applicazione   della    ritenuta
d'acconto  sulla  parte  imponibile  di  tutti  i   redditi
assimilati  e  per  tutti prevede l'applicazione  di  detta
ritenuta con le modalita' previste per i redditi di  lavoro
dipendente, compreso l'obbligo di effettuare il  conguaglio
disciplinato ai commi 3 e 4 dell'art. 23 del D.P.R. n.  600
del  1973. Inoltre, la genericita' della disposizione,  che
si  riferisce ai redditi di cui all'articolo 47  del  TUIR,
determinati a norma dell'art. 48-bis del TUIR, fa  si'  che
qualora  in  futuro  vengano introdotte  nuove  ipotesi  di
redditi  assimilati  a  quelli  di  lavoro  dipendente,  si
rendera'  immediatamente applicabile, anche con riferimento
alle   nuove   fattispecie,   la   disciplina   concernente
l'applicazione  delle  ritenute di  acconto.  Nel  comma  1
dell'art.  24  del D.P.R. n. 600 del 1973 viene,  altresi',
previsto che il sostituito e' tenuto a versare al sostituto
l'importo   corrispondente  alla  ritenuta  qualora   detta
ritenuta  da  operare sui redditi assimilati  a  quelli  di
lavoro  dipendente non trovi capienza, in tutto o in parte,
sui contestuali pagamenti in danaro.
       Al  riguardo  valgono i chiarimenti gia'  forniti  a
proposito   della  analoga  disposizione  contenuta   negli
articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973.
       Il  comma 2 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 conferma,
infine,  l'obbligatorieta' per i soggetti che corrispondono
compensi e indennita' di cui all'art. 47, comma 1,  lettera
b),  del  TUIR,  di  comunicare al  datore  di  lavoro  del
percipiente  l'ammontare  delle  somme  corrisposte,  delle
ritenute  operate  e  ora dei relativi  contributi.  Tenuto
conto,  poi,  che l'articolo 23 del citato  D.P.R.  n.  600
dispone  espressamente che se le comunicazioni dei compensi
corrisposti da terzi pervengono oltre il termine del 12  di
gennaio  dell'anno  successivo, i relativi  importi  devono
essere  conguagliati nell'anno successivo, resta confermato
che  il  sostituito  non puo' provvedere  autonomamente  al
pagamento  delle maggiori imposte indicando gli importi  in
questione nella dichiarazione dei redditi.
       Va, inoltre precisato che ai sensi dell'articolo  29
del  D.P.R. n. 600 del 1973 le amministrazioni della Camera
dei  Deputati,  del  Senato e della  Corte  Costituzionale,
nonche'  della Presidenza della Repubblica e  degli  organi
legislativi   delle   regioni  a  statuto   speciale,   che
corrispondono le indennita' e gli assegni vitalizi  di  cui
all'articolo  47,  comma 1, lettera g),  del  TUIR,  devono
applicare, all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di
acconto  dell'imposta  sul reddito delle  persone  fisiche,
commisurata  alla  parte imponibile di dette  indennita'  e
assegni,  con  le  aliquote determinate secondo  i  criteri
indicati   nel  comma  1  dello  stesso  articolo   29   ed
effettuare, a norma del comma 2, le previste operazioni  di
conguaglio entro il mese di febbraio dell'anno successivo o
entro  due  mesi  dalla  data di cessazione  del  rapporto.
Infine,  il comma 5 del richiamato articolo 29 dispone  che
le   Amministrazioni  dello  Stato,  comprese  quelle   con
ordinamento  autonomo,  nonche'  le  amministrazioni  della
Camera   dei   Deputati,   del   Senato   e   della   Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica e
degli  organi legislativi delle regioni a statuto  speciale
che  corrispondono i compensi e le altre somme di cui  agli
articoli  24,  25,  25-bis  e 28  effettuano  all'atto  del
pagamento le ritenute stabilite dalle disposizioni stesse.
8.  ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO N.
314 DEL 1997
8.1 Generalita'
L'articolo 5 del decreto legislativo in commento interviene
su   altri  articoli  del  TUIR,  concernenti  disposizioni
connesse  al  trattamento dei redditi di lavoro dipendente.
Si  tratta,  in  particolare,  dell'articolo  3,  comma  3,
concernente    le   esclusioni   dalla   base   imponibile,
dell'articolo  10, relativo agli oneri deducibili,  nonche'
degli  articoli  16 e 17, concernenti la  disciplina  della
tassazione  separata.  L'articolo 7  dello  stesso  decreto
contiene  ulteriori  modifiche al  decreto  del  Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, in particolare in materia
di    esoneri    dall'obbligo   di   presentazione    della
dichiarazione  dei redditi, di certificazione  dei  redditi
soggetti  a ritenute e di scritture contabili dei sostituti
d'imposta.   L'articolo  8  completa  la   disciplina   del
casellario dei trattamenti pensionistici.
8.2  Modifiche delle disposizioni del TUIR
       Come  si  e' gia' rilevato l'articolo 5 del  decreto
legislativo   apporta   alcune   modificazioni   ad   altre
disposizioni del TUIR comunque connesse alla disciplina dei
redditi  di lavoro dipendente. L'intervento del legislatore
delegato,  che  ha  interessato  anche  piccole  correzioni
formali  che qui si tralasciano (cfr., ad esempio, l'art.5,
comma  1,  lettera e), del decreto in esame,  che  modifica
l'art.  62,  comma  1-bis, correggendo il riferimento,  non
piu'  adeguato, al comma 3 dell'articolo 48),  puo'  essere
sintetizzato nel modo seguente.
- Base imponibile
       L'articolo  5, comma 1, lettera a), in  aderenza  al
principio in base al quale i soggetti residenti sono tenuti
al  pagamento delle imposte relativamente a tutti i redditi
ovunque  prodotti (salva l'applicazione di convenzioni  per
evitare   la   doppia  imposizione  sul  reddito),   e   in
considerazione del fatto che una analoga esenzione non  era
prevista   in   campo  previdenziale,   ha   soppresso   la
disposizione (contenuta nell'art. 3, comma 3, lett. c), del
TUIR), che attualmente esclude dalla formazione del reddito
complessivo   i  redditi  di  lavoro  dipendente   prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto. Il comma 2 dello stesso articolo 5 stabilisce che
la  disposizione che prevede la soppressione della norma di
favore ha effetto dal periodo d'imposta successivo a quello
in corso alla data del 31 dicembre 2000. Fino alla predetta
data,  in  deroga al principio di unificazione  delle  basi
imponibili  fiscali e previdenziali, i  redditi  di  lavoro
dipendente prodotti all'estero in via continuativa  e  come
oggetto   esclusivo  del  rapporto,  saranno   disciplinati
ciascuno  dalla  propria  normativa.  Dal  punto  di  vista
fiscale   resta,  dunque,  in  vigore  l'esclusione   dalla
formazione  del  reddito  complessivo  secondo  i   criteri
forniti   in   altre  occasioni.  In  particolare   restano
confermate,  fino al 31 dicembre 2000: la circolare  n.  95
(prot.  n.  8/1053) del 18 ottobre 1977  e  la  risoluzione
prot.  n.  8/777  del 27 marzo 1979 con le quali  e'  stato
illustrato l'ambito applicativo dell'articolo 3,  comma  3,
lettera c), del TUIR; la risoluzione prot. n. 8/034 del  23
marzo  1987, con la quale e' stato esclusa l'applicabilita'
della disposizione in esame relativamente alle retribuzioni
percepite  da ufficiali in forza allo Squadrone  Elicotteri
Italair durante il servizio prestato in Libano per esigenze
delle  Nazioni Unite; la risoluzione n. 108/E del 3  maggio
1996  (confermata anche con circolare n. 137 del 15  maggio
1997,  punto  6)  secondo  cui  i  redditi  percepiti   dai
cosiddetti   lavoratori  frontalieri  (in   particolare   a
S.Marino,  in Francia e pure nel Principato di Monaco)  non
rientrano   nell'ambito  applicativo   della   disposizione
agevolativa; la risoluzione prot. n. 12/1197, del 30 luglio
1990, con la quale e' stata confermata la non imponibilita'
delle   retribuzioni  corrisposte  ai  marittimi   italiani
imbarcati  su  navi  che  abitualmente  operano  fuori  del
territorio  nazionale. Come gia' sottolineato  in  sede  di
commento  all'articolo  23, proprio in  considerazione  del
fatto  che a decorrere dal 1  gennaio 2001 anche i  redditi
della  specie saranno assoggettati a tassazione,  e'  stato
previsto  che il sostituto d'imposta possa riconoscere,  in
sede  di  tassazione  del  reddito  di  lavoro  dipendente,
l'eventuale  credito  d'imposta  spettante  per  i  redditi
prodotti  all'estero.  In questo  modo  si  evita  che  gli
interessati,   eventualmente  esonerati   dall'obbligo   di
presentare  la  dichiarazione dei redditi, siano  costretti
alla  presentazione della dichiarazione stessa al solo fine
di fruire del credito in questione. Poiche' presupposto per
il  riconoscimento del credito e' che i redditi  di  lavoro
dipendente  prodotti all'estero concorrano alla  formazione
del   reddito  assoggettato  a  tassazione,  anche   questa
previsione si rendera' applicabile soltanto a decorrere dal
periodo  d'imposta  successivo a  quello  in  corso  al  31
dicembre 2000.
       Lo  stesso  articolo 5, comma 1,  alla  lettera  a),
numero 2), sostituisce la lettera d) dell'articolo 3, comma
3,  concernente  l'esclusione dalla base  imponibile  degli
assegni  familiari, per inserire il riferimento all'assegno
per il nucleo familiare in luogo di quello ai detti assegni
familiari.  Di  cio' si e' gia' avuto modo di  trattare  in
sede  di  commento  all'articolo 48 del TUIR,  cui  ora  si
rinvia.
- Oneri deducibili
       Nell'articolo  10  del TUIR  e'  stata  inserita  la
lettera  d-bis)  concernente le somme  restituite  all'ente
erogatore,  che abbiano concorso a formare  il  reddito  in
anni  precedenti.  Attraverso l'introduzione  di  un  nuovo
onere  deducibile, pari, appunto, all'importo  delle  somme
che  in  un  periodo  d'imposta sono state  assoggettate  a
tassazione e, successivamente, vengono rimborsate  all'ente
erogatore,  il  legislatore  ha  cercato  di  risolvere  il
problema  del  rimborso  delle  imposte  pagate  su   somme
percepite  e assoggettate a tassazione secondo il  criterio
di  cassa  e  poi  restituite al  soggetto  erogatore.  Non
essendo  previsto, infatti, l'istituto delle sopravvenienze
passive  per  i redditi tassati con il criterio  di  cassa,
rimaneva  dubbia l'esistenza di un supporto  giuridico  per
procedere  al rimborso delle imposte relative a  somme  che
erano entrate nella disponibilita' del contribuente, ma che
successivamente   erano   state   restituite.   Come   gia'
precisato, la disposizione non riguarda soltanto i  redditi
di lavoro dipendente, bensi' tutti i redditi assoggettati a
tassazione  con  il  criterio di cassa  e,  quindi,  potra'
trattarsi   anche   di   compensi   di   lavoro    autonomo
professionale   o   altri  redditi   di   lavoro   autonomo
(collaborazioni  coordinate  e  continuative,  diritti   di
autore,  etc,),  nonche' redditi diversi  (lavoro  autonomo
occasionale  o altro). Va evidenziato, inoltre,  come  gia'
rilevato, che per effetto della lettera h) del comma 2  del
nuovo  articolo  48,  il predetto onere  deducibile  potra'
anche  essere  riconosciuto direttamente dal  sostituto  di
imposta  e non concorrera' a formare il reddito imponibile,
evitando  cosi'  che  il contribuente debba  presentare  la
dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di
tale onere.
- Somme e indennita' soggette a tassazione separata
       L'articolo  5,  comma  1, lettera  c),  del  decreto
legislativo  in  commento  ha  modificato  la  lettera   b)
dell'articolo  16  del  TUIR,  concernente  gli  emolumenti
arretrati per i quali e' consentita l'applicazione di  tale
istituto.  Di tale modifica si e' gia' parlato in  sede  di
commento  all'articolo  47 del  TUIR  cui  ora  si  rinvia,
precisando  che per gli altri aspetti resta  confermata  la
circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997. Sempre in ambito  di
disciplina della tassazione separata, l'articolo  5,  comma
1,  lettera  d),  numeri  1) e 2), contiene  due  modifiche
all'articolo 17 del TUIR concernente le indennita' di  fine
rapporto. In particolare, e' stato modificato il comma 4 ed
e'  stato  inserito  un comma 4-bis. Fermo  restando,  come
anticipato  in  premessa,  che sull'articolo  17  del  TUIR
saranno  fornite  ulteriori istruzioni piu'  complete,  gli
interventi possono essere cosi' sintetizzati:
1.     sulle  anticipazioni  e sugli  acconti  relativi  al
trattamento   di   fine   rapporto   e   alle    indennita'
equipollenti,  nonche'  sulle anticipazioni  relative  alle
altre  indennita'  e  somme, l'imposta  si  applica,  salvo
conguaglio all'atto della liquidazione definitiva,  con  le
stesse   modalita'   previste,  rispettivamente,   per   il
trattamento  di fine rapporto e per le altre  indennita'  e
somme.  Attualmente,  invece, sulle anticipazioni  relative
alle  altre indennita' e somme l'imposta si applica, sempre
salvo  conguaglio  all'atto della liquidazione  definitiva,
con l'aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito.
La   modifica   comporta   che  l'aliquota   debba   essere
determinata  sulla base del TFR accantonato in  bilancio  a
nome del dipendente;
sulle  somme  aggiuntive  corrisposte  in  occasione  della
cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo  dei
lavoratori che abbiano superato l'eta' di 55 anni se uomini
e  50  anni  se donne, l'imposta si applica con  l'aliquota
pari  alla meta' di quella applicata per la tassazione  del
trattamento  di  fine rapporto e delle altre  indennita'  e
somme. Tenuto conto che, per espressa previsione normativa,
deve  trattarsi di somme aggiuntive corrisposte al fine  di
incentivare   l'esodo,  ai  fini  dell'applicazione   della
aliquota ridotta e' necessario che la cessazione anticipata
del rapporto sia concordata e che in relazione a cio' siano
offerte   al   dipendente  maggiori  somme.  La   riduzione
dell'aliquota   non  scatta,  quindi,   con   la   semplice
cessazione  del  rapporto  da  parte  di  un  soggetto  che
possiede  i  requisiti  di eta' previsti  dalla  norma.  Si
ritiene,  peraltro, sempre sulla base del tenore  letterale
della  disposizione, che utilizza il termine "esodo",  che,
in  linea  di  principio, sia necessario che l'offerta  del
datore  di  lavoro  a  corrispondere  maggiori  somme,   in
funzione  di  detta  cessazione  anticipata,  debba  essere
rivolto  alla  generalita' dei dipendenti o a categorie  di
dipendenti in possesso dei requisiti previsti dalla  norma,
anche  se,  poi, di fatto venga utilizzato da uno  soltanto
dei   destinatari  dell'offerta.  E'  appena  il  caso   di
sottolineare, comunque, che l'aliquota agevolata si applica
soltanto  sulle  somme aggiuntive e non su tutte  le  somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto.
8.3   Modifiche  ad  altre  disposizioni  del  decreto  del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
       L'articolo 7 del decreto legislativo in commento  ha
apportato  ulteriori modifiche al D.P.R. n. 600  del  1973,
che possono essere sintetizzate nel modo seguente.
- Esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione
dei redditi
      La lettera a) del comma 1 dell'articolo 7 modifica le
disposizioni    relative   all'esonero   dall'obbligo    di
presentazione della dichiarazione introducendo (nel comma 4
dell'articolo 1 del D.P.R n. 600 del 1973 alla lettera  c))
una nuova disposizione che assorbe ed amplia le ipotesi  di
esonero  contenute nelle lettere c,) d), e) ed  e-bis)  del
medesimo  articolo 1, comma 4, che vengono conseguentemente
abrogate.  Le  norme abrogate prendevano in  considerazione
una  pluralita' di fattispecie sostanzialmente analoghe che
si  differenziavano in relazione ai soggetti che  ne  erano
destinatari.  Questa disciplina casistica viene  sostituita
con  una  disposizione  di carattere generale  che  risulta
applicabile nei confronti di tutti i contribuenti  che  non
risultano  obbligati alla tenuta delle scritture contabili.
La  nuova  disposizione,  che  sostituisce  le  precedenti,
prevede  che  sono esonerati dall'obbligo di  presentazione
della  dichiarazione le persone fisiche non obbligate  alla
tenuta delle scritture contabili che possiedono:
- soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla
fonte    a    titolo   di   imposta,   reddito    fondiario
dell'abitazione  principale  e  delle  sue  pertinenze   di
importo  non  superiore a quello della deduzione  spettante
per tale abitazione;
e
-  altri  redditi per i quali la differenza  tra  l'imposta
lorda  complessiva e l'ammontare spettante delle detrazioni
di cui agli articolo 12 e 13 del TUIR e le ritenute operate
risulta non superiore a lire 20.000.
       La  nuova  formulazione  copre  tutta  la  casistica
precedentemente  in vigore ed introduce  nuove  ipotesi  di
esonero.  Si ricorda, infatti, che la previgente disciplina
contenuta nelle disposizioni abrogate riguardava:
- (lettera c) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro   dipendente  per  un  ammontare   complessivo   non
superiore a quello della detrazione spettante per tali tipi
di  reddito Tale ipotesi di esonero era riconosciuta  anche
ai  titolari di due sole tipologie di redditi assimilati  a
quello di lavoro dipendente: i compensi percepiti dai  soci
delle  cooperative di produzione e lavoro  e  le  borse  di
studio;
- (lettera d) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro  dipendente  (corrisposto anche da  piu'  datori  di
lavoro, ma certificato dall'ultimo datore di lavoro) ovvero
solo uno dei redditi assimilati previsti dall'articolo  47,
comma  1,  lettere  a)  e  d)  (  soci  di  cooperative  di
produzione e lavoro e sacerdoti) e reddito dei  fabbricati,
derivante   esclusivamente  dal  possesso   dell'abitazione
principale  e  di sue eventuali pertinenze  (box,  cantina,
ecc.),  non superiore all'importo della deduzione spettante
per  l'abitazione principale. Il limite della deduzione  va
rapportato  al  periodo  dell'anno  durante  il  quale   il
fabbricato e' stato adibito ad abitazione principale e alla
quota di possesso;
-  (lettera  e)  i contribuenti non obbligati  alla  tenuta
delle  scritture contabili che non possiedono alcun reddito
o  possiedono soltanto redditi esenti e redditi soggetti  a
ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
-  (lettera  e-bis)  i  contribuenti  che  possiedono  solo
redditi   di lavoro dipendente (corrisposti anche  da  piu'
datori  di  lavoro)  e  altri redditi,  diversi  da  quelli
derivanti  dall'esercizio  di attivita'  imprenditoriali  e
professionali,  e  non  soggetti a ILOR,  per  i  quali  la
differenza   tra   l'imposta  corrispondente   al   reddito
complessivo  e  la  somma  delle   detrazioni  per   lavoro
dipendente e per familiari a carico non e' superiore  a  L.
20.000.
       A  decorrere  dal  1  gennaio 1998  l'esonero  dalla
presentazione   dei   redditi   compete,   invece,    anche
nell'ipotesi  in  cui  i contribuenti  risultano  tenuti  a
versare un imposta non superiore a lire 20.000 sia pure per
effetto   delle   ritenute  d'acconto  subite   nel   corso
dell'anno.
- Certificazioni
       La  lettera b) dell'articolo 7, comma 1, del decreto
legislativo in commento sostituisce l'articolo 7-bis del D.
P.  R.  n. 600 del 1973. Con la nuova formulazione e' stato
previsto    che   il   sostituito   debba   ricevere    una
certificazione unica ai fini fiscali e contributivi (i  cui
elementi,  compresa  la sequenza di esposizione  dei  dati,
sono  fissati con decreto del Ministro delle Finanze) e  la
conseguente   eliminazione  di  tutte   le   certificazioni
eventualmente  previste ai fini contributivi, coerentemente
con  quanto stabilito con il decreto legislativo n. 241 del
1997  di  attuazione del comma 134 della legge n.  662  del
1996  con  riferimento  alle  dichiarazioni  dei  sostituti
d'imposta. La nuova certificazione non deve essere conforme
a  modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze
(Certificato  Modello  101  che  e'  soppresso),  ma   deve
soltanto  contenere,  come  gia'  precisato,  gli  elementi
indicati nel suddetto decreto, rispettandone la sequenza. I
dati in questione potranno essere esposti su certificazioni
di  qualunque  dimensione e potranno essere incorporate  in
altri documenti che il sostituto sia obbligato, sulla  base
di  altre  disposizioni, a consegnare. In  questo  modo  e'
stata  eliminata  anche  la  consueta  distinzione  tra  il
certificato  modello 101 o 201, storicamente dedicati  alla
certificazione  dei  redditi  di  lavoro  dipendente  e  di
pensione,  e  gli  altri certificati  relativi  agli  altri
redditi  assoggettati a ritenuta. La relazione  esplicativa
specifica   che   alla   base  della   soppressione   della
distinzione   c'e'  anche  la  finalita'  di  evitare   che
l'utilizzo  improprio  dei  certificati  modello  101   per
attestare la corresponsione di redditi diversi da quelli di
lavoro  dipendente,  possa trarre in errore  il  sostituito
circa  la  natura del reddito che gli e' stato corrisposto.
Per   quanto   riguarda  i  termini   di   consegna   della
certificazione  unica viene confermato il  termine  del  28
febbraio,   quale  termine  ordinario,  ma   in   caso   di
interruzione  del  rapporto la certificazione  deve  essere
consegnata   entro  dodici  giorni  dalla   richiesta.   In
sostanza,   mentre  il  previgente  sistema  obbligava   il
sostituto  a consegnare sempre la certificazione  entro  60
giorni  dalla fine del rapporto (creando disagi notevoli  e
spesso  anche inutili), la nuova disciplina prevede che  il
sostituto  debba comunque consegnare entro il 28  febbraio,
salvo  che il sostituito non chieda la consegna anticipata.
E'  stato  previsto, dunque, che in caso  di  richiesta  il
sostituto debba adempiere entro 12 giorni, naturalmente  se
la  richiesta e' effettuata prima che siano state liquidate
le  ultime competenze soggette a tassazione ordinaria, i 12
giorni  decorreranno  da  detta  liquidazione.  Entrambi  i
termini  di consegna si applicano anche a tutte le  ipotesi
caratterizzate  da  un  rapporto  tra  il  sostituto  e  il
sostituito inferiore all'anno. La finalita' della norma  e'
quella   di  consentire  al  sostituito  di  chiedere,   al
sostituto  che  effettua le operazioni  di  conguaglio,  di
conguagliare  anche  altri redditi di lavoro  dipendente  o
assimilati  percepiti  nel corso  dell'anno.  Pertanto,  il
massimo rigore nel rispetto del termine di 12 giorni  dalla
richiesta  dovra'  essere preteso nell'approssimarsi  delle
fine  del periodo d'imposta, mentre piu' tolleranza  potra'
essere  adottata  in  periodi piu'  lontani  da  quello  di
effettuazione  delle suddette operazioni di conguaglio.  La
certificazione  unica  puo'  essere  sottoscritta  mediante
sistemi   di  elaborazione  automatica,  senza  che   siano
previsti  particolari limiti. In precedenza era  consentita
solo   a  coloro  che  presentavano  la  dichiarazione   di
sostituto di imposta su supporto magnetico. Per completezza
di argomento, si fa presente che il comma 2 dell'articolo 6
dello  stesso  decreto  legislativo  n.  314  in  commento,
dispone   l'ampliamento   del   vigente   estratto    conto
previdenziale  e, affinche' il lavoratore  venga  informato
con  precisione anche dell'ammontare dei redditi di  lavoro
dipendente   e  delle  relative  ritenute  indicati   nelle
dichiarazioni    dei    sostituti    d'imposta,     prevede
l'inserimento  in  detto  estratto  conto  anche  dei  dati
fiscali.  In  pratica,  con  la  certificazione  unica   il
sostituto comunica al lavoratore i redditi corrisposti,  le
detrazioni riconosciute, le ritenute operate e i contributi
relativi;  con  la dichiarazione Modello 770  il  sostituto
comunica all'Amministrazione finanziaria i dati relativi ai
redditi,  alle  ritenute, alle detrazioni, etc.  nonche'  i
dati  contributivi del sostituito; con l'estratto conto  il
sostituito viene informato ufficialmente dei contributi che
risultano  accreditati e dei dati relativi ai suoi  redditi
di  lavoro  dipendente  e alle corrispondenti  ritenute  di
acconto che sono state indicati dal datore di lavoro  nella
dichiarazione Mod. 770 che e' stata presentata in  qualita'
di   sostituto   d'imposta   e  che   risultano   acquisiti
dall'Amministrazione finanziaria.
- Scritture contabili dei sostituti d'imposta
       La  lettera c) dell'articolo 7, comma 1, del decreto
legislativo  in esame, sostituisce l'articolo 21  del  piu'
volte  citato  D.  P.  R. n. 600 del 1973,  concernente  le
scritture  contabili  dei sostituti d'imposta  al  fine  di
evitare  la duplicazione di indicazioni di dati concernenti
le detrazioni per carichi familiari e per lavoro dipendente
nelle scritture contabili o in libri obbligatori tenuti  ai
sensi  della  vigente legislazione sul lavoro.  Sulla  base
della nuova formulazione, per ciascun dipendente, nel libro
matricola  o  in altri libri obbligatori  tenuti  ai  sensi
della vigente legislazione sul lavoro (e questo costituisce
la  novita'),  devono  essere indicate  le  detrazioni  per
carichi  familiari  e per lavoro dipendente  attribuite  in
base  alla  richiesta  effettuata dal dipendente  (a  norma
dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600). Le somme  e  i  valori
corrisposti a ciascun dipendente devono risultare dal libro
paga  o  da  documenti equipollenti tenuti ai  sensi  della
vigente legislazione sul lavoro (e anche questo costituisce
una novita').
8.4. Casellario dei trattamenti pensionistici
       L'articolo  8  del  decreto  legislativo  in  esame,
introduce  nella  normativa concernente il  casellario  dei
trattamenti pensionistici le disposizioni fiscali  volte  a
consentire   il   pieno  raggiungimento   degli   obiettivi
perseguiti  con l'istituzione di detto casellario  e  cioe'
l'esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione
dei  redditi  cui  si e' tenuti per il  semplice  fatto  di
essere  possessori di due o piu' trattamenti pensionistici.
In   particolare,   i   commi  quarto,   quinto   e   sesto
dell'articolo  unico  del  decreto  del  Presidente   della
Repubblica   31   dicembre  1971,  n.   1388,   concernente
l'istituzione del casellario centrale dei pensionati,  come
sostituiti  dall'articolo 6 del decreto-legge  23  febbraio
1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge  22
marzo  1995,  n.  85, vengono a loro volta sostituiti,  con
decorrenza  1  gennaio  1998. La nuova  disciplina  risulta
cosi' disegnata:
-  entro il mese di febbraio di ciascun anno, gli enti  che
corrispondono  trattamenti  pensionistici  trasmettono   al
casellario,  con le modalita' da questo precisate,  i  dati
relativi ai trattamenti pensionistici che verranno  erogati
nel  corso  dell'anno, nella forma richiesta dal casellario
stesso;
-  entro il mese di giugno dello stesso anno, il casellario
centrale,   sulla  base  dei  dati  ricevuti   e   mediante
l'utilizzo di procedure automatiche:
1.   individua  i  titolari  di  due  o  piu'   trattamenti
pensionistici;
2. calcola l'aliquota dei percipienti;
3. determina le detrazioni complessivamente spettanti;
4.  comunica  all'ente che eroga il trattamento  di  minore
importo
l'aliquota  da  operare, se e quali detrazioni  attribuire,
nonche'  i  contributi  eventualmente  da  trattenere.   Le
detrazioni potranno anche essere riconosciute frazionandone
l'importo  tra  i diversi enti pensionistici,  se  cio'  si
rendesse necessario per consentire al pensionato di  fruire
totalmente delle detrazioni spettanti;
       A  partire dalla data della comunicazione, gli  enti
che   erogano  il  trattamento  di  minore  importo  devono
adeguare  la  tassazione del trattamento  pensionistico  in
modo   corrispondente  ai  risultati  della   comunicazione
ricevuta.
       Entro  il 28 febbraio dell'anno successivo,  ciascun
ente   effettua   le  consuete  operazioni  di   conguaglio
relativamente  ai  trattamenti  pensionistici  corrisposti,
tenendo  sempre  conto  della  comunicazione  ricevuta  dal
casellario    pensionistico   e   consegna    la    propria
certificazione unica, annotando sulla stessa che sono state
applicate  le disposizioni fiscali previste per i  titolari
di due o piu' trattamenti pensionistici.
       Sulla  base  delle  dichiarazioni  e  degli  elenchi
presentati   annualmente  dai  soggetti  che  corrispondono
trattamenti   pensionistici  in   qualita'   di   sostituti
d'imposta,   l'Amministrazione  finanziaria   provvede   ad
effettuare  gli eventuali ulteriori conguagli iscrivendo  a
ruolo  le maggiori imposte, senza applicazione di sanzioni,
ma con gli interessi, se dovuti.
       I  titolari  di  piu' trattamenti pensionistici  che
possiedano  soltanto i suddetti trattamenti che sono  stati
assoggettati a ritenuta alla fonte attraverso il casellario
delle  pensioni,  sono esonerati dalla presentazione  della
dichiarazione dei redditi.
        Si  ritiene  che  gli  enti  pensionistici  possano
prevedere  ulteriori modalita' organizzative  (ad  esempio,
altre  comunicazioni,  etc.).  In  ogni  caso  deve  essere
garantita  una  tassazione alla  fonte  il  piu'  possibile
aderente   al  cumulo  dei  trattamenti  pensionistici   di
competenza  degli amministrati cosi' da evitare di  esporre
gli  interessati ad un prelievo troppo gravoso in  sede  di
conguaglio  o  ad  una  successiva iscrizione  a  ruolo  di
considerevoli  somme,  gravate  da  interessi,   da   parte
dell'Amministrazione finanziaria. Si ritiene,  infine,  che
nell'ambito  applicativo  della disposizione  in  questione
possano  essere  compresi  anche  i  trattamenti  in  forma
periodica  corrisposti dai fondi pensione  complementare  e
che,  quindi,  detti  trattamenti  debbano  essere  gestiti
unitamente  ai  trattamenti pensionistici  veri  e  propri,
tenendo  conto, ovviamente, della riduzione dell'imponibile
per  essi  prevista. Infatti, la natura del trattamento  e'
analoga  a quella delle pensioni, benche' per la previdenza
complementare  si  sia  previsto una riduzione  della  base
imponibile.
9.  ENTRATA  IN  VIGORE  DELLE DISPOSIZIONI  CONTENUTE  NEL
DECRETO LEGISLATIVO
       L'articolo  9  del decreto legislativo  in  commento
fissa,  in  linea  generale,  l'entrata  in  vigore   delle
disposizioni  in esso contenute alla data  del  1   gennaio
1998,  senza fornire ulteriori indicazioni. Al riguardo  va
osservato  che  il  provvedimento si  pone  come  un  corpo
organico  nuovo  che  va unitariamente  considerato  e  che
suppone  il  primo gennaio 1998 come punto di partenza  per
tutto  cio'  che  in  esso  e'  disciplinato.  Si  ritiene,
pertanto,   che  allorquando  l'articolo  9   del   decreto
legislativo dispone che il "decreto entra in vigore  dal  1
gennaio 1998" ha inteso fare riferimento a tale data  anche
per  individuare la decorrenza dei fatti considerati  nelle
norme  che danno origine alla corresponsione delle somme  e
dei  valori.  Pertanto,  a  titolo  di  esempio,  le  nuove
disposizioni si applicano alle trasferte che iniziano dal 1
gennaio  1998,  ai trasferimenti disposti  dallo  stesso  1
gennaio  1998,  ovvero  disposti antecedentemente,  ma  con
decorrenza dalla stessa data, agli anticipi o agli  acconti
di  TFR chiesti dal primo gennaio 1998. Per quanto riguarda
le   disposizioni  relative  alla  disciplina  delle  somme
corrisposte  per incentivi agli esodi, si  precisa  che  in
questo  caso  si  deve far riferimento alla  data  in  cui,
essendosi  realizzato  l'evento,  matura  il  diritto  alla
percezione  delle  somme in questione. In  particolare,  si
ritiene  che le nuove disposizioni debbano applicarsi  alle
somme  corrisposte  per incentivi all'esodo  a  seguito  di
cessazioni  del  rapporto di lavoro  che  decorrono  dal  1
gennaio 1998, vale a dire nei confronti di soggetti che  il
31  dicembre  1997 sono in costanza di servizio  e  il  cui
diritto  alla  percezione delle somme  sorge,  quindi,  dal
primo minuto del primo gennaio 1998.
       Si  ritiene, altresi', che l'imputazione dei redditi
corrisposti  entro il 12 di gennaio 1998 e  l'effettuazione
delle  conseguenti operazioni di conguaglio debba  avvenire
con  le  regole in vigore fino al periodo d'imposta 1997  e
che,  quindi, anche la nuova previsione contenuta nel comma
1  del nuovo articolo 48 entri in vigore con riferimento ai
redditi  del  1998.  In pratica, la nuova  disposizione  si
applichera' per la prima volta con riferimento  al  periodo
dicembre 1998-12 gennaio 1999. Infatti, tenuto conto che  i
redditi della specie sono assoggettati per periodi di paga,
le nuove disposizioni, che entrano in vigore dal 1  gennaio
1998,  si  applicheranno  a partire  dalle  competenze  del
periodo  di  paga  di gennaio 1998, e la  nuova  disciplina
delle  operazioni  di  conguaglio contenuta  nel  novellato
articolo  23  del  D.P.R.  n.  600  del  1973  si  rendera'
applicabile  la  prima  volta con  riferimento  ai  redditi
corrisposti nel corso del 1998 (periodo di paga di dicembre
o entro i due mesi successivi). L'interpretazione adottata,
pur costituendo, per alcuni aspetti, una sorta di deroga al
criterio  di  cassa  che  regola l'imputazione  al  periodo
d'imposta  dei redditi di lavoro dipendente e  dei  redditi
assimilati  a  questi,  consente di  mantenere  una  logica
coerente con il provvedimento nel suo complesso, semplifica
gli  adempimenti  dei  sostituti d'imposta  e  fa  si'  che
l'unificazione    delle   basi   imponibili    fiscali    e
previdenziali    non   abbia   immediatamente    con    una
divaricazione.   E'  bene  ricordare,   infatti,   che   la
previdenza  mantiene, anche dopo l'entrata  in  vigore  del
provvedimento,  l'imputazione  al  periodo  d'imposta   per
competenza e, pertanto, tutto cio' che e' pagato nel  1998,
ma  si riferisce al 1997, in via di principio e' gia' stato
assoggettato  a contribuzione nell'anno di riferimento.  Le
disposizioni   concernenti  l'esonero  dalla  presentazione
della  dichiarazione  dei redditi e le scritture  contabili
dei  sostituti d'imposta si applicano con riferimento  agli
adempimenti da compiere a decorrere dal 1  gennaio 1998.
*****
       Gli  uffici  in indirizzo sono pregati  di  dare  la
massima diffusione al contenuto della presente circolare.
                                    IL DIRETTORE GENERALE